Kirjan­pito ja arvon­lisä­verotus – missä tiet eroavat? 

Kirjanpito osana arvonlisäveron vähennysoikeutta

Arvonlisäverolain 102 § mukaan arvonlisävero on lähtökohtaisesti vähennyskelpoista silloin, kun hankinta tehdään arvonlisäverolaissa verolliseksi määritellyn elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos yritys ei ole myynnistään arvonlisäverovelvollinen, ei vastaavasti hankinnoillakaan ole arvonlisäverotuksessa vähennysoikeutta. On kuitenkin huomioitava ero arvonlisäverovelvollisuudesta kokonaan vapautetun ja niin sanotun nollaverokannan alaisen myynnin välillä. AVL 131 §:ssä on kerrottu listauksenomaisesti  nollaverokannan alaiset myynnit, joiden osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta ei menetetä. Tuttuja esimerkkejä aiheesta ovat vaikka käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden piiriin kuuluva rakennuspalveluiden myynti tai tavaran yhteisömyynti.

Kirjanpidossa arvonlisäverotuksessa vähennyskelvoton hankinta kirjataan kuluksi bruttomääräisenä eli arvonlisäverollisella hankintahinnallaan. Samoin menetellään kulua aktivoitaessa.

Toisena vähennyskelpoisuuden vaateena on, että hankinnasta saatava tosite täyttää AVL 22-luvussa kerrotut laskumerkintävaatimukset. Kirjanpitolain 2:5§ kuitenkin tunnistaa kirjanpitäjien tuskan asiakkaan puuttuvien kuittien osalta ja sallii kirjanpitovelvollisen itse laatia tositteen kirjanpitoon hankinnastaan, kunhan se on asianmukaisesti varmennettu. Näin ollen meillä voi olla vastassa tilanne, jossa arvonlisäveroa ei saisi vähentää, mutta kulukirjaus voidaan kuitenkin tehdä kirjanpitoon. Tällöin hankinta kirjataan kuluksi bruttomääräisenä.

Kolmas vaade arvonlisäveron vähennysoikeudelle koskee kirjanpidon järjestämistä. Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä sekä sen rinnalla annettu Valtioneuvoston asetus oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä määrittelee asianmukaisen kirjanpidon järjestämisen osana hankinnan arvonlisäveron vähennysoikeutta. Ei siis riitä, että hankinta on hankittu verollisen elinkeinotoiminnan käyttöön ja hankinnasta on saatu asianmukainen tosite. Myös kirjanpidon tulee olla kunnossa, tai muuten vähennysoikeus voidaan menettää.

OAV-verotusmenettelyn asetuksen ensimmäinen luku Arvonlisäverotuksessa verovelvollisen kirjanpito käsittelee näitä vaateita. Alla tiivistys keskeisistä asioista:

1) Liiketapahtumat tulee kirjata aikajärjestyksessä sille verokaudelle, jolta vähennystä ollaan vaatimassa.

2) Eri verokantojen alaisten hankintojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan kirjanpidossa. Myöskään ostojen ja myyntien arvonlisäverot eivät saa mennä sekaisin. Käytännössä erillään pito tapahtuu käytetyistä ohjelmistoista riippuen joko täysin kirjanpitotilien kautta tai hyödyntäen erilaisia ohjelmistossa olevia alv-statuksia ja arvolisäveron ohjaustietoja.

3) Marginaaliveromenettelyn alaiset verot tulee pitää erillään muista veroista.

4) Kirjausketjun tulee olla vaikeuksitta todennettavissa.

5) Kirjaukset on tehtävä kuukausikohtaisesti OAV-ilmoituksen jättöpäivään mennessä. Esimerkiksi tilitoimiston pienillä tositemäärillä varustettua, niin sanotussa vuosikirjanpidossa olevan asiakkaan kirjanpitoakaan ei tulisi siis hoitaa tekemällä kaikkia kirjauksia tilikauden viimeiselle kuukaudelle, vaan kirjanpidosta tulee pystyä johtamaan kuukausikohtainen arvonlisäveron määrä.

Vähennysoikeuksien rajoitukset kirjanpidossa

Mikäli hankinta ei tule arvonlisäveromielessä elinkeinotoiminnan käyttöön vaan esimerkiksi luontoiseduksi henkilöstölle, joudutaan kirjanpidossa joko jättämään arvonlisävero kokonaan vähentämättä tai tekemään oikaisuja vähennettävän veron määrään. Esimerkiksi puhelinetu oikaistaan kirjanpitoon viimeistään tilinpäätökseen seuraavasti:

Esimerkki:

Puhelinetu 20 € * 12 kk, oikaistavan veron määrä 57,60 €

(240 € * 0,24 = 57,60 €)

liiketoiminnan muut kulut  – 240 € + alv 24 %

liiketoiminnan muut kulut + 297,60 € + alv 0 %

EU-yhteisöhankintojen osalta pääsäännön mukaan ostaja sekä maksaa että vähentää veron samalla kertaa ja lopputulos veron osalta on tällöin nolla. Kuitenkin jos yritys hankkii esimerkiksi luontoisetuauton Saksasta yrityksen henkilöstölle, arvonlisävero maksetaan, mutta sitä ei saada vähentää. Jos auton hinta olisi esimerkiksi 45 000 €, tulee tasearvoksi hankinnalle 45 000 € * 1,24 = 55 800 €. Kirjauksen summa siis kasvaa arvonlisäveron verran. Näin ollen, vaikka arvonlisäveron vähennyksen hyöty hävitään, saadaan tuloverotuksessa puolestaan hyötyä suurempien poistosummien kautta.

Käytännön elämässä tulee vastaan tilanteita, joissa yritys on tehnyt elinkeinotoimintaan liittyviä hankintoja, mutta jotka tarkemmin tutkittaessa eivät liitykään siihen lainkaan. Esimerkiksi rakennusliikkeen omistaja on voinut tilata remonttitarvikkeita oman yksityisessä omistuksessa olevan kotinsa remonttiin yrityksensä nimissä saadakseen tukkualennusta. Tällöin arvonlisäveron vähennysoikeuden eväämisen lisäksi kirjanpidossa tulisi periä kyseiset kulut yrittäjältä takaisin lähettämällä myyntilasku. Toinen vaihtoehto on käsitellä saadut tarvikkeet yritysmuodosta riippuen yksityisottona, palkkana tai mikäli yritys on velkaa omistajalleen, velan lyhennyksenä. Oma kysymyksensä on, tulisiko järjestelystä saatu alennus käsitellä yrittäjän yritykseltä saamana etuutena. Tähän pohdintaan en tässä artikkelissa lähde tämän syvemmin, mutta asia on syytä huomioida, erityisesti jos alennuksen määrä on merkittävä.

Verollinen ja veroton toiminta samassa yrityksessä

Jos yritys harjoittaa sekä arvonlisäveron alaista sekä arvonlisäverotonta liiketoimintaa, tämä tulee huomioida erityisenä tarkkuutena arvonlisäveron käsittelyssä kirjanpidossa. Vähennysoikeus on luonnollisesti vain veronalaiseen liiketoimintaan kohdistuvilla kuluilla. Niin sanotut yleiskulut, jotka kohdistuvat sekä verolliseen että verottomaan toimintaan, tulee oikaista liiketoiminnan suhteessa. Verohallinto määrittelee ohjeessaan Arvonlisäveron vähennysoikeudesta laskentatavan olevan vapaa, mutta sen tulee johtaa mahdollisimman oikeaan lopputulokseen. Usein jakoperusteena käytetään esimerkiksi liikevaihdon kokonaismäärää tai vuokraustoiminnassa pinta-alaa. Jako tulee tehdä aina riippumatta siitä, kuinka paljon tai vähän verotonta toimintaa yritys harjoittaa.

Mikäli jakoperusteena käytetään liikevaihtoa, on usein järkevää perustaa joko omat kirjanpidon tilinsä tai kustannuspaikat verolliselle ja verottomalle myynnille. Yleiskulujen suhteutuksen voi pääasiallisesti tehdä joko kuukausittain tai tilinpäätökseen. Vuosi-ilmoitusmenettelyssä oleva verovelvollinen tekee suhteutuksen verokausittain (kalenterivuosi), mikä tulee huomioida murretuissa tilikausissa. Kuukausittaisessa suhteutuksessa voidaan käyttää laskentatapana kuukauden toteumaa tai esimerkiksi edelliseen tilikauteen pohjautuvaa arviota, joka täsmäytetään tilinpäätökseen. Mikäli yleiskulujen arvonlisävero vähennetään kuukausittain sataprosenttisesti ja suhteutusta ei tehdä tilikaudella lainkaan, se voi johtaa yrityksen kannalta kassanhallinnallisesti hankalaan tilanteeseen tilinpäätöksen viimeisen verokauden maksupäivän erääntyessä. Erityisesti mikäli yrityksellä  on merkittävä määrä myös verotonta toimintaa, on varsin suositeltavaa tehdä suhteutusta jo tilikauden aikana. Vähintäänkin yrityksen johdon tulee olla hyvin informoitu tulevasta lihavammasta arvonlisäveromaksusta. Arvonlisäveron suhteuttaminen sekä vähennysoikeuden rajoittuminen vain verolliseen liiketoimintaan on asiana usein asiakkaalle hyvin vaikeaselkoinen ja helposti unohtuva, joten asiasta keskustelu ja muistuttaminen tasaisin väliajoin lienee paikallaan.

Luottotappiot

Kirjanpidossa luottotappiot kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin, vaikka ne helposti tekisikin mieli kirjata myyntiä vasten. Tämä on kuitenkin kirjanpitolain  netotuskiellon nojalla kielletty. Arvonlisäveroilmoituksella kuitenkin luottotappion arvonlisäverovähennys vähennetään veron perusteesta eli luottotappio tulee alv-ilmoituksella myyntiä vasten netotettuna. Jos luottotappiona alaskirjattu erä myöhemmin maksetaankin, tulee arvonlisävero uudelleen maksuun. Myös kirjanpitoon tulee uusi myyntikirjaus.

Alv-yhteenvetoilmoitus

Kuten edellä jo kerroin, tilikauden aikana kotimaan arvonlisäveron saa käsitellä ja ilmoittaa suoriteperiaatteen lisäksi maksu- tai laskuperusteisesti. Kirjanpitolaki tuntee vastaavan menettelyn, joten kirjanpito ja kotimaan alv-ilmoitus voivat kulkea pitkälti käsi kädessä. EU:n sisällä tehdyistä tavaran ja palvelun myynneistä annettava alv-yhteenvetoilmoituksella on kuitenkin omanlaisensa ilmoitusrytmi, mikä voi aiheuttaa eroavaisuuksia kirjanpidon ja yhteenvetoilmoituksen välille.

Yhteenvetoilmoituksella tavaran EU-myynti kohdistetaan pääsääntöisesti tavaran toimituskuukautta seuraavalle kuukaudelle. Jos ostajalle on annettu tavaran toimituskuukautena lasku tai laskuna toimiva asiakirja, myynti kohdistetaan tavaran toimituskuukaudelle. Jos lasku on ennakkolasku, myynti kohdistetaan pääsäännön mukaisesti eli tavaran toimituskuukautta seuraavalle kuukaudelle.

Esimerkki: Tavara toimitetaan toiseen EU-maahan maaliskuussa. Lasku myynnistä annetaan toukokuussa. Tavaran EU-myynti ilmoitetaan tavaran toimituskuukautta seuraavassa kuussa eli huhtikuulta annettavalla yhteenvetoilmoituksella. Mikäli kirjanpito on toteutettu suoriteperusteisesti, myynti kirjautuu kirjanpitoon maaliskuulle. Laskuperusteisessa kirjanpidossa puolestaan myynti kirjautuisi toukokuulle.

Palvelun EU-myynti puolestaan kohdistetaan pääsääntöisesti palvelun suorittamiskuukaudelle yhteenvetoilmoitusta annettaessa. Jos kuitenkin vastike eli maksu tai sen osa kertyy ennen palvelun suorittamista, ilmoituksen antovelvollisuus syntyy ennakkomaksun kertymisajankohtana. On huomioitava, että palvelumyynnin ilmoitusmenettelyssä laskun päivämäärällä ei ole merkitystä.

Mikäli yritys on tilannut ulkopuoliselta taholta, kuten tilitoimistolta alv-yhteenvetoilmoittamisen, tulee sopia selvät prosessit siitä, miten tieto näiden myyntien osalta välitetään ilmoituksen laatijalle oikea-aikaisen ilmoituksen mahdollistamiseksi. Oma murheensa tulee asiakkaista, joiden kirjanpito laaditaan harvennetusti esimerkiksi neljännesvuosittain tai vuosittain. Alv-yhteenvetoilmoitus kun tulee jättää kuukausikohtaisesti seuraavan kuun 20. päivään mennessä riippumatta siitä, mikä yrityksen OAV-ilmoituskausi on.

Ennakkomaksut ja arvosetelit

Ennakkomaksu laukaisee alv:n syntyhetken niin ostajalle kuin myyjälle suoriteperusteen sijaan. Myyjän kirjanpidossa saatu ennakkomaksu kuitenkin on taseessa velkana. Ostajan kirjanpidossa ennakkomaksu on taseessa saamisena. Kilan yleisohjeen mukaan ennakkomaksu voidaan esittää tilinpäätöksessä nettomääräisenä, jos kauppa ollaan aikeissa viedä loppuun. Jos tilinpäätöshetkellä on kuitenkin ennakoitavissa ennakkomaksun palautus, kirjaus tehdään bruttomääräisenä. Arvonlisävero esitetään myyjän kirjanpidossa siirtosaamisena ja ostajan kirjanpidossa siirtovelkana. Ennakkomaksuihin liittyvää arvonlisäveroa ei saa netottaa tilikauden aikana syntyneeseen muuhun arvonlisäverovelkaan ja/tai -saamiseen.

Arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi (AVL 18 e §). Arvoseteli on rahaan rinnastettava maksuväline, esimerkiksi lahjakortti tai lounasseteli ja sen muoto voi olla esimerkiksi kortti, seteli tai sovellus. Arvoseteli voi olla yksikäyttö- tai monikäyttöarvoseteli riippuen siitä, voiko arvosetelillä ostaa yhden vaiko useamman eri arvonlisäverokannan alaisia tuotteita. Yksikäyttösetelillä voidaan ostaa vain yhden arvonlisäverokannan alaisia tuotteita ja siksi se rinnastetaan ennakkomaksuun arvonlisäverotuksessa. Esimerkiksi kosmetologin myydessä kauneudenhoitopalveluita lahjakortin myyntihetkellä tiedetään, että sillä voidaan ostaa vain 24 prosentin arvonlisäveron alaisia tuotteita. Arvonlisävero maksetaan lahjakortin myynnin perusteella, mutta kirjanpidossa lahjakortin myynti kirjataan kuitenkin ensin taseeseen velaksi ja vasta käyttöhetkellä myyntitilille.

Monikäyttöarvosetelillä voidaan puolestaan ostaa eri verokantojen alaisia hyödykkeitä. Esimerkiksi kirjakauppa myy kirjoja (alv 10 %), askartelutarvikkeita (alv 24 %) ja usein nykyään elintarvikkeitakin (alv 14 %). Näin ollen lahjakortista ei voida etukäteen tietää minkä verokannan alaisia tuotteita sillä tullaan hankkimaan. Tästä syystä arvonlisävero maksetaan vasta setelin käyttöhetken mukaan.

Kirjanpidollinen käsittely monikäyttöarvosetelillä on sama kuin yksikäyttöarvoseteleissä. Mikä arvoseteli jää vanhentumisen takia käyttämättä, se kirjataan pois velkatililtä myynniksi. Monikäyttöarvosetelin osalta kuitenkaan tämäkään ei laukaise arvonlisäverovelvollisuutta. Näin ollen vanhentunut monikäyttöarvoseteli kirjataan kirjanpidossa ilman arvonlisäveroa ja ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella nollaverokannan alaiseksi myynniksi.

Tax free ja perintäkulujen arvonlisävero

Tax Freen ja perintäkulujen arvonlisäveron veloittavat laskut ovat poikkeustilanne, jossa ostolasku sisältää 100 prosenttia arvonlisäveroa. Tämä käy ilmi laskun laskumerkinnöistä, joista ohessa kaksi esimerkkiä. Laskulta ei siis muodostu kulua tuloslaskelmalle, vaan kirjanpidon viennit tehdään ainoastaan arvonlisäveron poimiutumista varten. Automaattitiliöinti ei kuitenkaan tyypillisesti kirjaa laskua oikein ja kyseiset laskut vaativat manuaalisen korjauksen. Tax Free -myynnit oikaistaan tarvittaessa kirjanpidossa pois verollisesta kotimaan myynnistä ja kirjataan myynniksi yhteisön ulkopuolelle.

Klikkaa kuva isommaksi.

Klikkaa kuva isommaksi.

Virheen korjaaminen

Verovelvollisen on korjattava alv-ilmoituksessa oleva virhe antamalla kyseiseltä verokaudelta oikaisuilmoitus (OVML 25 §). Kuitenkin vähäisen eli alle 500 euron virheen saa korjata tulevien arvonlisäveroilmoitusten yhteydessä. Euroraja on per virheellisesti ilmoitettu verokausi. Samalla kertaa saa siis korjata useammankin virheellisesti ilmoitetun verokauden, kunhan raja per verokausi (ilmoitusvelvollisuussykli eli kuukausi, neljännesvuosi tai kalenterivuosi) ei ylity. Virheet, jotka eivät vaikuta veron määrään, tulee kuitenkin aina korjata alkuperäiselle verokaudelle. Näitä ovat tavaroiden ja palvelujen verottomat EU-myynnit, verottomat rakentamispalvelun ja metalliromun myynnit sekä 0-verokannan alaisena liikevaihtona ilmoitettavat myynnit. On hyvä huomioida, että alv-velvollisuudesta vapautetut myynnit eivät ole 0-verokannan alaisia vaan verottomia myyntejä, joita ei ilmoiteta arvonlisäveroilmoituksella ollenkaan. Kirjanpidossa korjaus tulee tehdä korjaustositteen tai selkeästi muutoin erottuvan korjausmerkinnän kautta, jotta kirjausketju kirjanpidon ja korjatun OAV-ilmoituksen välillä on selkeästi todennettavissa.

Arvonlisävero tilinpäätöksessä

Tilikauden aikana arvonlisävero voidaan käsitellä kirjanpidossa ja arvonlisäveroilmoituksella lähtökohtaisesti maksu-, lasku- tai suoriteperusteisesti AVL 136 § mukaan. Tällöin niin kirjanpito kuin arvonlisäveron laskenta sekä ilmoittaminen on mahdollista käsitellä yhteneväisesti. Pääsääntöisesti tilinpäätökseen arvonlisävero oikaistaan suoriteperiaatteen mukaiseksi.

Tilinpäätöksessä suoritettava ja vähennettävä arvonlisävero yhdistetään ja taseeseen merkitään niiden erotus. Arvonlisäverovelka kirjataan lyhytaikaisten velkojen ryhmään ja palautus lyhytaikaisten saamisten ryhmään. Kuitenkin jos tilikauden viimeistä edelliseltä kuukaudelta on syntynyt arvonlisäverovelka ja toisaalta viimeiseltä kuukaudelta saatava, esitetään erät erillisinä veloissa ja saatavissa. Kyseisiä eriä ei niiden syntymisjärjestyksen takia voida netottaa, koska velka tulee maksaa eräpäivänään ja määränsä mukaisena.

Jos tilikauden liikevaihto on alle 0,5 miljoonaa euroa, verovelvollinen saa soveltaa arvonlisäverotuksessa maksuperiaatetta myös tilinpäätöksessä yhtiömuodosta  riippumatta (AVL 137 §). Myynnin vero kohdistetaan kuitenkin viimeistään sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana on kulunut 12 kuukautta tavaran toimittamisesta tai palvelun suorittamisesta, jollei kyseessä ole myyntiä koskeva luottotappio. Kirjanpitolaki ei kuitenkaan tunne vastaavaa huojennusta suoriteperiaatteesta kaikille yrityksille. Toiminimi ei ole ylipäätään tilinpäätösvelvollinen, ellei seuraavista mikroyrityksen raja-arvoista vähintään kaksi ylity kahdella perättäisellä tilikaudella: tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa ja henkilöstön lukumäärä 10. Jos mikroyritys on yhdistys tai säätiö, se saa laatia tilinpäätöksensä maksuperusteisesti edellyttäen, että se ei ole emoyrityksenä konsernissa, josta on laadittava konsernitilinpäätös. On hyvä kuitenkin huomioida, että tuloverotuksessa mikrokokoinen ammatinharjoittaja voi laatia veroilmoituksensa maksuperusteisesti, mutta liikkeenharjoittajan tulee jättää aina suoriteperusteinen veroilmoitus. Mikäli yritys hyödyntää maksuperusteista arvonlisäveromenettelyä, tilinpäätöksessä on käytännössä usein siis suoriteperusteinen kirjanpito, mutta maksuperusteinen alv.

Maksuperusteisen alv-käsittelyn ja suoriteperusteisen kirjanpidon yhdistelmä vaatii usein maksuperusteisen alv-velkatilin lisäämistä tilikarttaan. Osassa ohjelmistoja on mahdollista valita päälle maksuperusteinen alv-käsittely, jolloin kirjaukset juoksevat syntyneen alv-velan ja odottamassa olevan maksuperusteisen alv-velan välillä automaattisesti. Pääsääntöisesti maksuperusteisessa arvonlisäverotuksessa on symmetriavaatimus eli ostojen ja myyntien on oltava toisiaan vastaavasti maksuperusteisia. Jos toiminimi ei ole velvollinen laatimaan tilinpäätöstä voidaan tästä poiketa, eli niin sanotusti poimia rusinat pullasta maksamalla myynnin vero vasta maksuhetkellä, mutta kuitenkin vähentämällä arvonlisävero jo aiemmin suorite- tai laskuperusteisesti.

Kilan yleisohjeen mukaan tilinpäätöshetkellä erääntymättömät maksuperusteiset alv-velat ja -saamiset kirjataan siirtosaamisiin ja siirtovelkoihin. Saamista ja velkaa ei saa netottaa keskenään. Maksuperusteista arvonlisäveroa ei myöskään saa netottaa tilikauden aikana syntyneeseen muuhun jo erääntymässä olevaan arvonlisäverovelkaan ja/ tai arvonlisäverosaamiseen, jotka kirjataan muihin velkoihin ja/tai muihin saamisiin.

Alla Kilan yleisohjeessa esitelty tiliristikkoesimerkki maksuperusteisen arvonlisäveron juoksuttamisesta tilinpäätöksessä kirjanpidossa.

Klikkaa kuva isommaksi.

Jos yritys on oikeutettu alarajahuojennukseen, tämä tulee kirjata kirjanpidossa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Alarajahuojennus on tuloveron alainen tulo. Suoriteperusteisessa tilinpäätöksessä huojennus kirjataan sen tilikauden tuotoksi, jolta huojennus on syntynyt. Maksuperusteisessa tilinpäätöksessä huojennus kirjataan sille tilikaudelle, jolta Verohallinto maksaa palautuksen.