Poistot kirjanpidossa ja verotuksessa: milloin täysiä poistoja on ja ei ole järkevää tehdä?

Poistojen tarkoituksena on vähentää pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintameno vaikutusaikanaan niistä tuloista, jotka hyödykkeen myötävaikutuksella saadaan.
23.8.2017

Jarmo Leppiniemi, professori

Poistojen tarkoituksena on vähentää pysyviin vastaaviin (verotuksessa käyttöomaisuuteen) kuuluvien hyödykkeiden hankintameno vaikutusaikanaan niistä tuloista, jotka hyödykkeen myötävaikutuksella saadaan. Pysyvälle vastaavalle on ominaista, että se myötävaikuttaa tulojen saamiseen useampana kuin yhtenä tilikautena, siksi sen hankintamenokin tulee jaksottaa useammalle kuin yhdelle tilikaudelle. Aineellisten hyödykkeiden (kuten koneiden, kaluston ja rakennusten) hankintamenojen kohdalla jaksottaminen on lähtökohtaisesti pakollista, useimpien aineettomien hyödykkeiden (kuten kehittämismenot) kohdalla vuosikuluna vähentäminen on jaksottamiselle vaihtoehtoinen kirjanpitolain sallima menettelytapa.

Täysillä poistoilla tarkoitetaan elinkeinoverolaissa sallittuja enimmäispoistoja. Esimerkiksi koneiden ja kaluston verovuoden (yleensä tilikauden) poiston suuruus saa olla enintään 25 prosenttia menojäännöksestä, myymälärakennuksen 7 prosenttia menojäännöksestä.

Lähtökohtaisesti suunnitelman mukaisia postoja koskevat vaatimukset ovat kirjanpitolaissa samat kaikenkokoisille kirjanpitovelvollisille, niin suurille ja pienille, jopa mikroyrityksille. Poistoja ei kuitenkaan edellytetä suunnitelman mukaisina fyysisiltä henkilöiltä (liikkeen- ja ammatinharjoittajilta) eikä niiltä, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Kirjanpitolautakunta on tulkinnallaan luonut huojennuksen ”aidoista” suunnitelman mukaisista poistoista pienille kirjanpitovelvollisille (kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007). Pieni kirjanpitovelvollinen voi huojennuksen nojalla vähentää poistonsa yleensä elinkeinoverolain mukaisina. Näin ei kuitenkaan saa menetellä sellaisten hyödykkeiden kohdalla, joissa menettely johtaisi olennaiseen poikkeamaan hyödykkeen taloudellisesta pitoajasta. Elinkeinoverolain mukaisen poiston on huojennuksen soveltamisen yhteydessä yleensä tulkittu tarkoittavan elinkeinoverolaissa (EVL) sallittua enimmäispoistoa.

Täydet poistot?

Kun pieni kirjanpitovelvollinen vähentää suunnitelman mukaisina poistoinaan EVL:n enimmäispoistot, kirjanpidon ja verotuksen kytkentä on helppo toteuttaa. Verotuksessa ei nimittäin hyväksytä suurempia poistoja kuin mitä kirjanpidossa on verovuonna tai aiemmin vähennetty. Tällä on pyritty siihen, ettei omistajalle voi näyttää kirjanpidossa poistoja mitoittamalla suurempaa jaettavaa voitto kuin mitä veronsaajalle näytetään veroilmoituksessa. Yksinkertaisuuden vastapainona on tulosta usein liian raa’asti syövä poistojärjestelmä. Täydet EVL-poistot on vähennettävä johdonmukaisesti joka vuosi, vaikka se johtaisi jatkuviin tappioihin, oman pääoman syömiseen, jopa menettämiseen ja tappioiden vanhenemiseen verotuksessa. Tosiasiassa EVL-poistoja voivat tehdä muutkin kuin kirjanpitolain mukaan pienet kirjanpitovelvolliset: kun poistojen mitoitus perustuu tulonodotuksiin – kunkin vuoden tulosta pyritään vähentämään sen hankkimiseen tarvittu meno (osuus hankintamenosta eli poisto) – ollaan tekemisessä melko subjektiivisen arvion kanssa, jota oikeellisuuden ohella saattaa ohjata tarkoituksenmukaisuus.

Kirjanpitolain säännöksiä rikkovat sekä liian pienet poistot (johtavat varovaisuuden periaatteen vastaiseen tulokseen) että liian suuret poistot (johtavat piilovarauksiin ja alaspäin vääristettyyn tulokseen). Yksi ratkaisu, joka ottaa huomioon sekä veronäkökulman että ”aitojen” poistojen esittämisen, on ottaa käyttöön tilinpäätössiirroissa esitettävä poistoerolaskenta. Tämä tarkoittaa sitä, että suunnitelman mukaisena poistona vähennetään ”aito” tulonodotuksiin perustuva poisto ja poistoeron lisäyksenä vähennetään ”lisäpoistona” enintään EVL-poiston ja suunnitelmapoiston välinen erotus. Taseessa erä esitetään varauksen kaltaisena eränä ryhmässä Tilinpäätössiirtojen kertymä. Näin muodostettua varausta voi myöhemmin purkaa tuloksen parantamiseksi enintään tilikauden poiston verran kerralla (kokonaispoiston eli suunnitelman mukaisen poiston ja poistoeron summa ei saa johtaa tuloutukseen).

Se, että pyrittäisiin vähentämään jokaisena tilikautena tulosvaikutteisesti täydet poistot, ei yleensä ole sen paremmin kirjanpitolain mukaista kuin tarkoituksenmukaistakaan, kun otetaan huomioon muun muassa oman pääoman kertyminen, taseen näyttämä vakavaraisuus ja verotustappioiden hyväksikäyttö. Seuraavassa tarkastellaan poistojen mitoittamiseen liittyviä näkökohtia.

Mitä poistetaan?

Verotuksessa poistopohjana on hankintameno, kirjanpidossa hankintamenon ja ennakoidun jäännösarvon välinen erotus. Jäännösarvolla tarkoitetaan hyödykkeen luovuttamisesta saatavaa luovutuskustannuksilla vähennettyä rahamäärää. Useiden koneiden ja laitteiden osalta jäännösarvo voidaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvan varovaisuuden vuoksi katsoa nollaksi. Sen sijaan esimerkiksi ajoneuvojen ja monien rakennusten kohdalla jäännösarvo voi olla merkittävä ja aiheuttaa samalla merkittävän eron verotuksen ja kirjanpidon poistojen välille.

Miten poistetaan?

Tavanomaisimmat suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmät ovat tasapoistot ja menojäännöspoistot. Sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden poistot eivät pyri mukailemaan veropoistoja, ovat useimmiten tasapoistoja hyödykkeen arvioituna pitoaikana tai varovaisuuden periaatteen huomioonottamiseksi sitä hieman lyhempänä ajanjaksona.

Lähtökohtaisesti sekä poistojärjestelmä että poistoajan mitoitus perustetaan hyödykkeestä odotettaviin tuloihin. Silloin, kun tulonodotukset ovat etupainoiset (valtaosan tuloista odotetaan kertyvän pian investoinnin jälkeen), poistojärjestelmänkin tulee olla etupainoinen. Esimerkiksi menojäännöspoistot on tällainen järjestelmä. Jos tulonodotukset jakautuvat investoinnin pitoajalle tasaisesti, tasapoistojärjestelmä on perusteltu. Silloin, kun tulojen odotetaan kertyvän takapainotteisesti, alkuajan poistot tehdään pienempinä kuin myöhempien tilikausien poistot. Takapainoisten poistojen käyttäminen vaatii harkintaa ja perustelun sen varmistamiseksi, ettei niillä rikota varovaisuuden periaatetta. Varovaisuus ei tarkoita, että liiketoiminnassa on oletettava huonoimman vaihtoehdon toteutuvan, vaan pyrkimystä realismiin ja virheellisten arvioiden viivyttelemätöntä korjaamista.

Takapainotteiset poistot voivat olla perustellut esimerkiksi uusien hotelli- tai muiden vastaavien rakennusten kohdalla, jos käyttöasteen ja hinnoittelumahdollisuuden voidaan arvioida paranevan ajan kuluessa esimerkiksi tunnettuuden lisääntyessä.

Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa takapainotteisiin poistoihin vuokrataloyhtiön kohdalla. Yhtiö halusi sitoa poistot kohteen rahoittamiseksi otettujen lainojen lyhennyksiin. Lyhennykset olivat takapainotteisia.

Kirjanpitolautakunta lausui (KILA 2008/1830): ”Poistosuunnitelman tulee siten perustua hyödykkeen teknistaloudelliseen kulumiseen ja vastaisiin tulonodotuksiin eikä lainanlyhennyksiin. Jos lainanlyhennykset vastaavat hyödykkeiden kulumista ja tulonodotuksia, ehdotettu menettely on mahdollinen. Tämä on kirjanpitovelvollisen itsensä ratkaistava näyttökysymys, johon lautakunta ei ota kantaa. Hakemuksessa esitetyn sekä hakemuksessa viitatun lainsäädännön perusteella lyhennysten käyttäminen poistojen perustana johtaisi voimakkaasti takapainoisiin poistoihin. Takapainoisten eli progressiivisten poistojen tekeminen edellyttää, että pysyvien vastaavien ennakoitu tuotto tai käyttö jää niiden pitoajan alkuvuosina myöhempää vähäisemmäksi. Tässä yhteydessä korostuu hyvään kirjanpitotapaan kuuluva varovaisuuden periaate. Jos lainanlyhennysten ja vuokratuottojen kertymän välillä on positiivinen korrelaatio, tämä puoltaa poistojen takapainotteisuutta. Koska takapainoiset poistot ovat poikkeus pääsäännöstä ja niiden soveltaminen vaatii erityisten ehtojen täyttymistä, kirjanpitovelvollisen tulee oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi antaa liitetietoina riittävät tiedot poistosuunnitelmastaan ja sisällyttää tositteisiin menettelyn perusteet. Perusteena voidaan käyttää esimerkiksi realistisesti laadittua tulonkertymissuunnitelmaa.”

Kuka arvioi?

Poistosuunnitelman tekeminen perustuu arvoihin ja on siksi subjektiivinen. Kun kirjanpitolautakunnalta on tiedusteltu kysyjän ehdottamien poistojärjestelmien oikeellisuutta, lauta­kunta on vedonnut ratkaisun subjektiivisuuteen, joka johtaa siihen, että kirjanpitovelvollisen itse on tehtävä poistosuunnitelma. Sitä ei myöskään voi laatia tilintarkastaja eikä järjestelmän oikeellisuutta ole mahdollista sitoa esimerkiksi verotukseen (ellei poistosuunnitelmaksi ole nimenomaisesti valittu EVL-poistoja). Yleensä on tarkoituksenmukaista laatia kirjallinen tulonkertymissuunnitelma, joka on valitun poistomenettelyn perustana ja liittää se sen hallituksen kokouksen pöytäkirjaan, jossa poistosuunnitelma on hyväksytty. Suunnitelman perustana olevat oletukset ja muut seikat on myös hyvä kirjata. Tällä voi olla merkitystä jälkitarkasteluissa esimerkiksi hallituksen vastuullisuutta ja huolellisuutta arvioitaessa taikka poistosuunnitelmaa muutettaessa. Kaikkea ei voi eikä tarvitse etukäteen tietää ja erehtyäkin saa, mutta huolellinen tulee olla.

Sanottuja periaatteita kirjanpitolautakunta on käsitellyt lausunnossaan (KILA 2007/1795): ”Kirjanpitolaki ei sisällä säännöksiä siitä, mitä poistomenetelmää kirjanpitovelvollisen tulee käyttää. Suunnitelmapoistot perustuvat useimmiten kaavamaisiin menojäännös- tai tasapoistoihin, mutta myös muuta perusteltua poistotapaa voidaan käyttää. Soveltuvimman poistomenetelmän valinta ja ennen kaikkea poistosuunnitelman laatiminen sekä myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia, joka on viime kädessä näyttökysymys. Toisaalta useampikin poistotapa voi täyttää KPL 5:5 §:n edellytykset. Sama koskee arvonalennuskirjauksen laajuutta ja tekotapaa. Edellä mainituista syistä kirjanpitolautakunta pidättäytyy ottamasta hakijan esittämään tekniseen menetelmäkysymykseen suoranaisesti kantaa. Sen sijaan lautakunta viittaa tässä lausunnossa ja edellä mainitussa yleisohjeessaan esille tuotuihin periaatteisiin.”

Tehty poistosuunnitelma voi myöhemmin osoittautua väärin laadituksi. Tällöin sitä tulee korjata. Jos poistot on tehty liian pieninä, kertynyt alipoisto vähennetään osana suunnitelman mukaista poistoa sinä tilikautena, jona vajaus havaitaan, ja jatkon osalta poistotahti ja jäännösarvo muutetaan uutta arvioita vastaavaksi. Verotuksessa ei lähtökohtaisesti hyväksytä EVL:n enimmäispoiston ylittävää vuosipoistoa. Ylimenevä osa muodostaa niin sanotun hyllypoiston, joka on käytettävissä seuraavina tilikausina EVL:ssa hyväksyttävien enimmäispoistojen puitteissa.

Jos poistot on tehty liian suurina, jo vähennettyjä poistoja ei voi tulouttaa (paitsi jos tilinpäätössiirtojen kertymässä on kertynyttä poistoeroa. Tämä on tuloutettavissa edellä sanottuja periaatteita noudattaen). Jatkon osalta poistotahti muutetaan poistoaikaa pidentämällä ja/tai jäännösarvoa korottamalla uusien arvioiden mukaiseksi.

KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki