Johdon laskentatoimen peruskäsitteet, menetelmät ja tekniikat – osa 2

Yrityksen tuloksella tarkoitetaan useita eri asioita, kuten myyntikatetta, liiketulosta, operatiivista tai toiminnan tulosta, rahoitustulosta tai nettotulosta. Yrityksen tuloksen tarkasteluun liittyy myös vakavaraisuus ja maksuvalmius. Tuottavuutta tarkasteltaessa ollaan kiinnostuneita panosten ja tuotosten suhteesta. Johdon laskentatoimeen sisältyy käsitteitä, jotka poikkeavat liikekirjanpidon käsitteistä.

Keskeinen johdon laskentatoimen käsite, joka poikkeaa liikekirjanpidon käsitteistä, on kustannus. Kustannuksella tarkoitetaan tuotannontekijän rahassa mitattua käyttöä tai kulutusta. Kustannus tarkoittaa eri asiaa kuin liikekirjanpidon käsitteet meno ja kulu. Meno syntyy yritykselle tuotannontekijän vastaanottamisesta. Kulu taas on vastaanotetun tuotannontekijän hankintamenosta tilikaudelle jaksotettu osa. Kustannukset tulee tuntea ja tunnistaa, jotta pystyy selvittämään yrityksen toiminnan kannattavuuden, tuottavuuden ja taloudellisuuden.

Muuttuvat ja kiinteät kustannukset

Tavanomaisimman luokituksen mukaan yrityksen kustannukset jaetaan muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin. Yrityksen toiminta-aste määrää, kuuluuko kustannus muuttuviin vai kiinteisiin. Toiminta-asteella tarkoitetaan toteutunutta tuotannonmäärää aikayksikössä. Kapasiteetti on taas yrityksen enimmäissuorituskyky aikayksikössä. Jos toiminta-aste suhteutetaan kapasiteettiin, saadaan vastauksena yrityksen toimintasuhdetta kuvaava prosenttiluku.  Muuttuvista kustannuksista on kyse siinä tapauksessa, mikäli kustannukset kasvavat tai vähenevät toiminta-asteen muuttuessa. Kiinteät kustannukset pysyvät vakioina. Tyypillisiä teollisen yrityksen muuttuvia kustannuksia ovat valmistettaviin tuotteisiin käytetyt raaka-aineet, ostettavat osat ja puolivalmisteet, tuotantotoimintaan ostetut alihankintapalvelut, valmistuksen palkkakustannukset henkilösivukustannuksineen, tuotannon mukaan vaihtelevat muut palkat, joista toiminnoista esimerkkejä ovat kuljetus, lajittelu ja kuormaus, energiankulutus sekä koneiden, laitteiden, työkalujen ja kaluston ylläpito. Kauppaliikkeen muuttuvia kustannuksia ovat myytävien tavaroiden hankintamenot.

Kiinteät kustannukset eivät riipu toiminta-asteen vaihteluista. Tyypillisiä kiinteitä kustannuksia ovat koneiden, laitteiden ja kaluston sitoman pääoman korot ja poistot, tilavuokrat, lämmitys ja puhtaanpito, sähkön perusmaksut, yritysjohdon ja toimihenkilöiden palkkakustannukset henkilösivukustannuksineen sekä erilaiset hallinto-, edustus-, atk- ja toimistotarvikekustannukset.

Välittömät ja välilliset kustannukset

Muuttuvien ja kiinteiden kustannusten ryhmittelyä välittömiin ja välillisiin kustannuksiin tarvitaan silloin, kun tehdään tuote- tai suoritekohtaisia kustannuslaskelmia. Välittömät kustannukset ovat useimmiten muuttuvia kustannuksia. Näiden kustannusten yhteys tuotteeseen on selvä. Välillisiä kustannuksia ei sen sijaan voida kohdistaa laskennassa suoraan tuotteelle tai suoritteelle, vaikka ne olisivat toiminnan kannalta välttämättömiä kustannuksia.

Välilliset kustannukset ovat yleensä kiinteitä, mutta välillisiin kustannuksiin sisältyy myös muuttuvia kustannuksia. Tällaisia välillisiä muuttuvia kustannuksia ovat erilaiset tarve- ja lisäaineet, jotka täyttävät muuttuvien kustannusten tunnuspiirteet, mutta joita ei voida aina kohdistaa yksiselitteisesti jollekin tuotteelle tai suoritteelle.

Välittömät kustannukset on helppo kohdistaa tuotteelle, välillisten kustannusten kohdistamisessa on syytä muistaa aiheuttamisperiaate: laskentakohteelle kohdistetaan vain ne kustannukset, jotka laskentakohde on aiheuttanut. Tuotteen tai suoritteen kustannuksiin voidaan laskea aiheuttamisperiaatteen mukaan vain sille kuuluva osa yrityksen kustannuksista.

Rajakustannukset, lisäkustannukset, uponneet kustannukset, vaihtoehtoiskustannukset, yleis- ja erilliskustannukset, vaikutettavissa olevat kustannukset ja ei-vaikutettavissa olevat kustannukset ovat muita kustannuskäsitteitä. Rajakustannuksella tarkoitetaan sitä kustannusten lisäystä, joka aiheutuu, kun toiminta-astetta nostetaan yhdellä yksiköllä. Lisäkustannuksilla tarkoitetaan niitä kustannuksia, jotka aiheutuvat, kun toiminta-asetta nostetaan yhtä yksikköä suuremmalla määrällä.

Perusvaiheet

Kustannuslaskennan perusvaiheet ovat kustannuslajilaskenta, kustannuspaikkalaskenta sekä tuotekohtainen kustannuslaskenta. Tarkastelu ja jaottelu korostaa teollista toimintaa.

Vaihe 1

Kustannuslajilaskennassa yrityksen tuotannontekijät ryhmitellään tehdasyrityksessä usein neljään kokonaisuuteen: työsuorituksiin, aineisiin sekä lyhyt- ja pitkävaikutteisiin tuotantovälineisiin. Työkustannusten keskeinen osa on varsinainen palkkakustannus. Yrityksen maksama kokonaistyövoimakustannus muodostuu bruttopalkan lisäksi välillisistä työvoimakustannuksista.

Teollisuuden keskimääräisessä kustannusrakenteessa suurimman kustannuserän muodostavat ainekustannukset. Ainekäytön arvostus voi perustua alkuperäiseen hankintahintaan, jälleenhankintahintaan tai vakio- eli standardihintaan.  Alkuperäistä hankintahintaa voidaan soveltaa käytön mukaan arvostamisessa eri tavoin: menetelmiä ovat FIFO-menetelmä (first in – first out), LIFO-menetelmä (last in – first out), punnitun keskihinnan menetelmä ja juoksevan keskihinnan menetelmä.

Muita lyhytvaikutteisia kustannuksia ovat esimerkiksi tilavuokrat, koneiden ja laitteiden leasingvuokrat, tietoliikenne-, kuljetus- ja kuljetusvakuutuskustannukset sekä asiantuntija- ja konsultointipalvelut. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden osalta ei esiinny arvostusongelmia, koska kustannuksia syntyy sitä mukaan kuin tuotantovälineitä käytetään.

Pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta, hallussa pitämisestä ja vakuuttamisesta aiheutuvat kustannukset ovat pääomakustannuksia. Hankintamenon aiheuttamia kustannuksia ovat poistot ja korot. Pääomakustannuksia ovat myös vaihto-omaisuusvarastoihin sidotun pääoman korot sekä vakuutukset.

Poistojen osalta kustannuslaskennassa on kyse hyödykkeen hankintahinnan jaksottamisesta niiden ajanjaksojen kustannuksiksi, joina tämä hyödyke on käytössä. Poistot perustuvat arvon vähentymiseen. Poistolaskennassa on useita menetelmiä, joiden soveltaminen poikkeaa toisistaan kustannuslaskennassa, liikekirjanpidossa ja verotuksessa.

Pääomaa sitoutuu yrityksessä lähinnä käyttöomaisuuteen ja käyttöpääomaan. Korko tarkoittaa rahan hintaa tai pääoman tuottoa. Pääoman käytöstä johtuva korkokustannusten käsittely voidaan kustannuslaskennassa ratkaista seuraavilla periaatteessa vaihtoehtoisilla tavoilla:

1. Kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman laskennalliset korot.

2. Kustannuksiin sisällytetään vain todella maksetut korot (vieras pääoma) tai

3. Kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja, vaan korot otetaan huomioon esimerkiksi sisällyttämällä ne kate- tai voittotavoitteeseen.

Jos korko otetaan mukaan kustannustekijänä, on koron korkeus määriteltävä. Laskentakorkokantana voidaan pitää sitä keskimääräistä korkoa, jolla yritys saa pääomaa.

Vaihe 2

Toisena kustannuslaskennan vaiheena on kustannuspaikkalaskenta. Euromääräiset kustannuslajit siirretään kustannuspaikoille.  Kustannuspaikka on yrityksen pienin toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamia kustannuksia rekisteröidään tai seurataan erikseen. Kustannuspaikkalaskennan yhtenä tehtävänä on toimia tuotekohtaisen kustannuslaskennan välivaiheena.

Yrityksen kustannuspaikat jaetaan pää- ja apukustannuspaikkoihin. Pääkustannuspaikan toiminta kohdistuu välittömästi lopullisten tuotteiden aikaansaamiseen. Pääkustannuspaikan kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaihetta.  Apukustannuspaikkojen tarkoituksena on avustaa pääkustannuspaikkojen toimintaa tai vastata yrityksen toiminnan edellytyksistä yleisellä tasolla.

Teollisuusyrityksen kustannuspaikkajako voi olla seuraava: valmistuksen pääkustannuspaikat (toiminta kohdistuu suoraan tuotteiden aikaansaamiseen), valmistuksen apukustannuspaikat (palvelevat valmistuksen pääkustannuspaikkoja), ainekustannuspaikat (aineiden hankinta), yhteiset kustannuspaikat (palvelevat koko yritystä), hallinnon kustannuspaikat (talousjohto ja yleisjohto), markkinoinnin kustannuspaikat (markkinoinnin ja myynnin toiminnot) sekä tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan kustannuspaikat.

Vaihe 3

Kustannuspaikkalaskennan jälkeen kustannukset voidaan kohdistaa tuotteille tai suoritteille. Kolmas vaihe, tuotekohtainen kustannuslaskenta on päätavoite. Apukustannuspaikkojen kustannukset vyörytetään pääkustannuspaikoille käyttäen menetelmänä joko vyörytysmenetelmää tai kiinteiden laskentahintojen menetelmää.

Lisät, tuotekohtaiset laskelmat ja kalkyylit

Seuraavana vaiheena määritellään tuotekohtaisessa laskennassa tarvittavat yleiskustannuslisät kustannuspaikkojen avulla. Näiden lisien avulla välilliset kustannukset  kohdistetaan aiheuttamisperiaatetta noudattaen tuotteelle tai suoritteille riittävän tarkasti.

Näiden toimenpiteiden jälkeen päästään tuotekohtaisiin kustannuslaskelmiin, joita yritys käyttää hinnoittelussa, toiminnan tehostamisessa, valmistettavien tuotteiden valinnassa, toiminnan ohjauksessa sekä esimerkiksi päätettäessä ”ostetaanko vai valmistetaanko itse”.

Tuotekohtaista laskentajärjestelmää rakennettaessa on otettava kantaa siihen, mitkä kustannukset kohdistetaan tuotteelle aiheuttamisperiaatteen mukaan. Käytännössä on kaksi periaatteellista lähestymistapaa: katetuottolaskenta ja täyskatteellinen laskenta. Niiden välinen pääero on siinä, kuinka toiminta-asteen vaihtelusta riippumattomat kiinteät kustannukset otetaan huomioon yksikkökustannuksia määriteltäessä.

Suoritekohtaista kustannuslaskentaa edustavat suoritekalkyylit jaetaan kolmeen päätyyppiin, joita ovat minimikalkyyli, keskimääräiskalkyyli ja normaalikalkyyli.

Minimikalkyylissä tuotteelle kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset. Ne ovat samalla tuotteesta johtuvia erilliskustannuksia.

Keskimääräiskalkyylissa tuotteelle kohdistetaan kaikki laskentakauden kustannukset. Keskimääräiskalkyylissä kustannukset muuttuvat toimintasuhteen muuttuessa.

Toimintasuhteen muutosten eliminoimiseksi suoritekohtaisiin laskelmiin on kehitetty normaalikalkyyli, jossa suoritteelle kohdistetaan kiinteitä kustannuksia vain normaalitoiminta-astetta (kapasiteetti) vastaava määrä.

Liikekirjanpidossa on perinteisesti lähdetty siitä, että vaihto-omaisuus inventoidaan tilinpäätöshetkellä minimikalkyyliin perustuen. Nykyisin myös normaalikalkyylin käyttö on mahdollista niille yrityksille, joilla hankinnan ja valmistuksen kustannukset ovat merkittäviä.

Tuotteen valmistusarvo (VA) saadaan, jos vain valmistuskustannukset huomioidaan kustannuslaskennassa. Jos valmistusarvoon sisällytetään vain muuttuvia kustannuksia, on mahdollista puhua minimivalmistusarvosta (MVA). Normaalikalkyylillä laskettaessa on kyse normaalivalmistusarvosta (NVA). Lisättäessä valmistusarvoon yrityksen myynnin ja hallinnon kustannukset saadaan tuotteen omakustannusarvo (OKA). Jos se on laskettu minimikalkyylillä, on kyse minimiomakustannusarvosta (MOKA). Normaalikalkyyliä käyttäen saadaan puolestaan normaaliomakustannusarvo (NOKA).

Esimerkki 1: Kalkyylien väliset erot

Esimerkki 2: Tuotekohtainen kustannuslaskelma, joka sisältää esimerkkejä kustannuslajeista, niiden siirtämisestä kustannuspaikoille ja lopulta tuotekohtaiseen kustannuslaskelmaan.