Käytetyn tavaran kauppa arvonlisäverotuksessa

ARVONLISÄVEROTUKSESSA vallitsevan periaatteen mukaan verovelvollisen myyjän tulee suorittaa arvonlisäveroa ainoastaan syntyneestä arvonlisästä. Myyjän on näin ollen hyvä olla tietoinen sellaisista käytetyn tavaran myyntitilanteista, joissa myyjä ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tai joissa myyjän on mahdollista ja kannattavaa eliminoida verottomana hankitun tavaran ostohintaan sisältyvä piilevä arvonlisävero marginaaliveromenettelyn säännösten avulla.

Vähennyskelpoisessa käytössä olleen tavaran myynti

Arvonlisäverolain 61 §:n mukaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen tavaran myynti on verotonta. Tämän perusteella myyjän on toisaalta normaalisti suoritettava veroa vähennyskelpoisessa käytössä olleen käyttöomaisuushyödykkeen myynnistä siitä riippumatta, onko myyjä tehnyt aikanaan tavaran ostohinnasta vähennyksen tai onko tavaran ostohintaan ylipäätään sisältynyt vähennettävää veroa vai ei.

Useimmissa tavaran myyntitilanteissa veron suorittaminen ei aiheuta veron kertaantumista, koska tavara on hankittu vähennyskelpoiseen käyttöön ja myyjä on voinut aikanaan käsitellä tavaran ostohintaan sisältyneen arvonlisäveron vähennettävänä veronaan. Tavaran hankinta on kuitenkin voinut olla veroton hankinnan tapahtuessa esimerkiksi yksityishenkilöltä tai toiselta elinkeinonharjoittajalta, joka on käyttänyt tavaraa verottomassa liiketoiminnassaan, tai koska tavaran myynyt osapuoli on hankkinut tavaran alun perin arvonlisäverolain 114 §:n tarkoittamaan vähennysrajoituksen alaiseen käyttöön.

Verollisena tulee siten myydä myös sellainen yksityishenkilöltä verottomana hankittu tavara, jota myyjä on ryhtynyt käyttämään omassa verollisessa liiketoiminnassaan. Verollisena tulee käsitellä esimerkiksi yksityishenkilöltä verottomana hankitun henkilöauton edelleen luovutus, mikäli yritys on käyttänyt henkilöautoa yksinomaan vähennyskelpoisessa liiketoiminnassaan. Jos edellä mainittua henkilöautoa on kuitenkin käytetty vähäisessäkään määrin yksityisajoihin, jolloin sitä koskevat arvonlisäverolain 114 §:n vähennysrajoitukset, henkilöauton myynnistä ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

Edellä mainitun perusteella verollisena tulee käsitellä myös sellaisen tavaran myynti, joka on hankittu marginaaliverotusta soveltaneelta käytetyn tavaran kauppiaalta ja jota on hankinnan jälkeen ryhdytty käyttämään myyjän verollisessa liiketoiminnassa.

Mikäli tavaraa kuitenkin on käytetty vain osittain vähennyskelpoisessa käytössä, veroa tulee tilittää arvonlisäverolain 81 §:n nojalla vain vähennyskelpoisen käytön osalta. Näin ollen osittain vähennyskelpoiseen käyttöön hankitun pakettiauton myynnin veron perusteeksi muodostuu vain vähennyskelpoisen käytön osuus.

Verottomina tai verollisina hankittujen tavaroiden edelleen myynnin alv-käsittely on siis lähtökohtaisesti sidottu siihen, onko myyjä lukenut omaisuuden hankintahetkellä yksityisomaisuudeksi vai liikeomaisuudeksi ja onko liikeomaisuutena pidettävä tavara hankittu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Tavaran hankinnan jälkeen tapahtuva tavaran siirto liikeomaisuudesta yksityiskäyttöön aiheuttaa velvoitteen suorittaa arvonlisäveroa lain oman käytön säännösten mukaan, mikäli tavarasta on ollut mahdollisuus tehdä vähennys hankintahetkellä. Mikäli kuitenkin siirron kohteena on tavara, jonka ostohintaan ei ole sisältynyt avointa ja vähennettävää veroa, siirto ei aiheuta arvonlisäveron oman käytön suorittamisvelvollisuutta. Siirron jälkeen suoritettu tavaran myynti voidaan kummassakin tapauksessa käsitellä verottomana. Arvonlisäverotuksen näkökulmasta katsoen myyjän kannattaa mahdollisuuksien mukaan menetellä edellä kuvatuin tavoin ainakin niissä tilanteissa, joissa tavara aiotaan myydä yksityishenkilölle tai sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka harjoittaa kokonaan vähennyskelvotonta tai vain osittain vähennyskelpoista toimintaa.

Tavaran myynti voi olla veroton myös arvonlisäverolain 223 §:n siirtymäsäännösten perusteella. Kyseisen säännöksen mukaan ennen arvonlisäverolain voimaantuloa hankitun tavaran myynti on verotonta, vaikka myyjä olisikin käyttänyt tavaraa verollisessa liiketoiminnassaan arvonlisäverolain aikana. Tämän edellytyksenä on kuitenkin se, että myyjä ei ole voinut tehdä tavarasta vähennystä liikevaihtoverolain aikana eikä tavarasta ole voitu tehdä myöskään takautuvaa arvonlisäverovähennystä.

Marginaaliveromenettely

Sellaisissa tilanteissa, joissa tavara hankitaan käytettynä yksityishenkilöltä tai toiselta elinkeinonharjoittajalta, jolla tavara on ollut vähennyskelvottomassa käytössä, tavaran ostohintaan ei sisälly sellaista avointa arvonlisäveroa, jonka verovelvollinen myyjä voisi edes periaatteessakaan käsitellä vähennettävä veronaan. Näissä tilanteissa tavaran hankkivalla verovelvollisella jälleenmyyjällä on tietyin edellytyksin mahdollisuus eliminoida verottomana hankitun tavaran ostohintaan sisältyvä piilevä arvonlisävero.

Menettelyä kutsutaan marginaaliveromenettelyksi ja sitä koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 79 a–79 k §:iin sekä Ahvenanmaan osalta sitä koskevan erityislain 17 §:ään.

Marginaaliveromenettelyä soveltava jälleenmyyjä tilittää veron vain omasta myyntikatteestaan eli tavaran myynti- ja ostohinnan erotuksesta muodostuvasta voittomarginaalista, eikä siis ostajalta saadusta koko myyntihinnasta.

Marginaaliveromenettelyn soveltamisalasta ja edellytyksistä

Marginaaliveromenettelyn piiriin voivat kuulua käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjien lisäksi taide-, keräily- sekä antiikkiesineiden jälleenmyyjät. Edellytyksenä menettelyn soveltamiselle ei kuitenkaan ole se, että myyjän toimialana on yksinomaan käytettyjen tavaroiden myynti, vaan myös jälleenmyyjä, joka myy uusien tavaroiden ohella edellä mainittuja tavaroita, voi soveltaa niiden hankintaan ja edelleen myyntiin marginaaliveromenettelyä, mikäli menettelyn soveltamisedellytykset muutoin täyttyvät.

Marginaaliveromenettelyä voidaan soveltaa myös komissiokaupan muodossa harjoitettuun käytetyn tavaran kauppaan esimerkiksi silloin, kun huutokaupanpitäjä myy käytettyjä tavaroita omissa nimissään tavaroiden omistajien lukuun. Välityspalveluihin menettelyä ei sitä vastoin voida soveltaa.

Marginaaliveromenettelyn soveltamisalan piiriin voi kuulua vain irtain esine, ei sitä vastoin rakennus tai maa-alue. Marginaaliveromenettelyn soveltamisen edellytyksenä on lisäksi se, että myytävää tavaraa on konkreettisesti käytetty ja että se kelpaa yleiseen kulutukseen joko sellaisenaan, korjattuna, kunnostettuna tai osiin purettuna. Näin ollen marginaaliveromenettelyä voidaan soveltaa esimerkiksi romuauton hankintaan ja jälleenmyyntiin, kun se ostetaan kokonaisena ja myydään edelleen osina.

Mikäli käytetystä tavarasta tulee käsittelyn jälkeen kuitenkin uusi tavara, menettelyä ei voida soveltaa. Verohallitus on maininnut eräitä tällaisia tilanteita käytettyjen tavaroiden kauppaa koskevassa ohjeessaan nro 184.02: Arvonlisäverotuksessa sovellettava käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotus”.

Marginaaliveromenettelyn ehdottomana soveltamisedellytyksenä on lisäksi se, että verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytetyt tavarat myydäkseen ne edelleen verollisena. Menettelyn tarkoittamaa verollista edelleenmyyntiä ei ole tavaran vuokraaminen tai tavaran ostaminen omaksi käyttöomaisuudeksi eikä liioin tavaran ottaminen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen.

Vaikka nykyisen oikeuskäytännön perusteella ei voida määritellä tarkkaa rajaa sille, koska tavaran ei voida katsoa enää olevan jälleenmyyntitarkoituksessa, tavaran pidempiaikainen yksityiskäyttö tai vuokraaminen saattavat olla perusteina tulkinnalle, jonka mukaan tavarat eivät ole jälleenmyyjällä edelleenmyyntitarkoituksessa. Tällöin hankinnan tehnyt ostaja joutuu purkamaan tekemänsä marginaaliverovähennyksen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut 8.12.2005 (asiassa C-280/04, Jyske Finans), ettei rahoitusyhtiön harjoittama autojen vuokraustoiminta päättänyt edellytyksiä marginaaliveromenettelyn soveltamiselle.

Käytetyn tavaran ostoon ja edelleen myyntiin voidaan soveltaa marginaaliveromenettelyä myös silloin, kun käytetty tavara myydään työsuorituksen yhteydessä. Käytetyn tavaran ostajalla ei myöskään enää ole velvollisuutta perua tekemäänsä marginaaliverovähennystä niiden tavaroiden osalta, jotka hän luovuttaa 1.7.2005 voimaan tulleen arvonlisäverolain 19 a §:n tarkoittaman liiketoimintakaupan yhteydessä verollista liiketoimintaa jatkavalle osapuolelle.

Marginaaliveromenettely on vapaaehtoinen ja jälleenmyyjä voi tahtoessaan soveltaa käytetyn tavaran myyntiin marginaaliverotusta koskevien säännösten sijasta arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Tällöin verottomista hankinnoista ei tehdä marginaaliverovähennystä ja tavaroiden edelleen luovutus käsitellään normaalisti lain yleisten säännösten mukaan.

Marginaaliveromenettelyä ei yleensä kannata soveltaa sellaisissa tilanteissa, joissa käytetty tavara myydään elinkeinonharjoittajalle, joka tulee käyttämään hankittua tavaraa vähennyskelpoisessa toiminnassaan, koska tällaisella ostajalla on useimmiten yleinen arvonlisäveron vähennysoikeus muista kuin marginaaliverotettavista ostoista. Lopputuloksen kannalta on siten edullisempaa, jos tavara myydään näissä tapauksissa ostajalle avoimella verolla. Jos käytetty tavara sitä vastoin myydään sellaiselle jälleenmyyjälle, joka soveltaa hankittuun tavaraan vastaavasti marginaaliveromenettelyä, ostajana toimiva jälleenmyyjä voi tehdä tästä hankinnasta ns. marginaaliverovähennyksen.

Marginaaliveromenettelyä voidaan soveltaa vain sellaisten käytettyjen tavaroiden myynteihin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut Suomesta tai toisesta jäsenmaasta ilman avointa arvonlisäveroa. Verottomat hankintatilanteet on lueteltu arvonlisäverolain 79 f §:ssä.

Edellä mainitun säännöksen tarkoittamia verottomia hankintoja ovat esimerkiksi ostot muilta kuin elinkeinonharjoittajilta, kuten yksityishenkilöltä, yleishyödylliseltä yhdistykseltä ja ei-verovelvolliselta konkurssipesältä sekä ostot sellaisilta elinkeinonharjoittajilta, joiden ei ole suoritettava arvonlisäveroa tavaran myynneistään. Tällaisia elinkeinonharjoittajia ovat mm. vähäisen toiminnan harjoittajat sekä elinkeinonharjoittajat, jotka myös soveltavat myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä.

Laskumerkintävaatimuksia koskevat erityiset vaatimukset

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on sidottu paljolti siihen, että menettelyn soveltamisen kohteena voidaan todeta olevan arvonlisäverolain tarkoittama hankintatilanne. Tästä johtuen myyntitositteeseen tehtäville merkinnöille on annettu normaalista poikkeavia oikeusvaikutuksia.

Marginaaliverotusmenettelyä soveltavan jälleenmyyjän on ensinnäkin huolehdittava siitä, että hän saa tavaran hänelle myyneeltä osapuolelta tositteen, jonka perusteella voidaan todeta olevan kysymyksessä marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvan tavaran. Ostolaskulta on siis ilmettävä peruste, jolla myyjä on voinut myydä käytetyn tavaran verotta. Lisäksi jälleenmyyjän on itse merkittävä ostajalle annettavaan tositteeseen tieto marginaaliveromenettelyn soveltamisesta ja siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää arvonlisäveroa. Verohallitus on edellä mainitussa ohjeessaan suositellut, että myyntitositteelle tehtäisiin merkinnät ei sisällä vähennettävää veroa ja marginaaliverotus.

Mikäli myyjä kuitenkin tekee myyntositteeseen avointa arvonlisäveroa tai voittomarginaalista suoritettavaa veroa koskevan merkinnän, myyntiin on sovellettava arvonlisäverolain 79 h §:n mukaan lain yleisiä säännöksiä. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että myyjän on purettava tekemänsä marginaaliverovähennys ja tilitettävä vero koko myyntihinnasta. Verohallituksen ohjeen mukaan myyjä voi kuitenkin korjata tekemänsä virheen kohtuullisen ajan kuluessa virheen huomaamisesta edellyttäen, että ostaja on menetellyt sovitun marginaaliverotusmenettelyn mukaisesti eikä ole tehnyt vähennystä alkuperäisen laskun perusteella.

Veron perusteen laskenta marginaaliverotuksessa

Voittomarginaalin laskemista koskevista tavara- ja verokausikohtaisista menettelytavoista säädetään arvonlisäverolain 79 j – 79 k §:issä.

Tavarakohtaisessa menettelyssä voittomarginaalina pidetään yksittäisen tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan erotusta. Tavaran ostohinnasta ei tehdä vähennystä tavaran ostohetkellä, vaan vasta tavaran myyntikuukauden aikana. Niissä tilanteissa, joissa tavaran ostohinta ylittää myyntihinnan ja marginaali muodostuu negatiiviseksi, tavarakohtaista menettelyä soveltavan jälleenmyyjän ei ole mahdollista vähentää erotusta muiden tavaroiden voittomarginaalista. Tavarakohtaisessa menettelyssä marginaaliverovähennys voi siis muodostua enintään myyntihinnan suuruiseksi. Tästä johtuen tavarakohtaista menettelyä käytetään verraten harvoin ja se soveltuukin vain jälleenmyyjille, jotka suorittavat käytetyn tavaran myyntejä satunnaisesti.

Verokausikohtaisessa voittomarginaalin laskennassa (ns. yksinkertaistettu menettely) jälleenmyyjä vähentää kalenterikuukauden eli verokauden aikana myytyjen marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden myyntihinnoista saman kuukauden aikana menettelyn piiriin hankittujen tavaroiden ostohinnat. Mikäli verokausikohtaista menettelyä soveltavan jälleenmyyjän suorittamat ostot muodostuvat verokauden aikana suuremmiksi kuin saman kuukauden aikana tehdyt myynnit, negatiivinen marginaali voidaan vyöryttää vähennettäväksi seuraavien kuukausien positiivisista marginaaleista. Verohallituksen ohjeen mukaan negatiivinen saldo voidaan lisätä seuraavan kuukauden marginaaliverotettaviin ostoihin tai se voidaan vähentää suoraan seuraavan kuukauden voittomarginaalista. Negatiivista marginaalia ei saa vähentää kuitenkaan muiden myyntien veron perusteesta tai tavarakohtaisten myyntien voittomarginaaleista.

Sovellettavasta menettelytavasta riippumatta on huomattava, että marginaali sisältää jo veron osuuden. Näin ollen sekä tavara- että verokausikohtaisessa menettelyssä veron peruste saadaan vähentämällä marginaalista veron osuus.

Marginaaliveromenettelyn kirjanpitokäsittely

Marginaaliveromenettelyn piiriin kuuluvien ostojen ja myyntien on oltava vaikeuksitta erotettavissa jälleenmyyjän muista ostoista ja myynneistä. Menettelyn piiriin kuuluvat ostot ja myynnit on näin ollen kirjattava niitä varten varatuille erillisille tileille. Koska jälleenmyyjä voi soveltaa tavara- ja verokausikohtaista menettelyä myös rinnakkain, erotettavuuden vaatimus koskee myös edellä mainittujen menettelyjen piiriin kuuluvia ostoja ja myyntejä. Sama koskee myös eri verokantojen alaisia myyntejä. Mikäli käytetyn tavaran kauppias myy esimerkiksi sekä huonekaluja (22 %) että kirjoja (8 %), tulee hänen siis laskea erikseen molempien tuotteiden voittomarginaalit.

Verohallituksen ohjeistuksen mukaan marginaaliveromenettelyn piiriin kuuluvat tavarat on pidettävä erillään myös varastokirjanpidossa, koska tämän perusteella voidaan osoittaa, että tavaroita ei ole otettu muuhun käyttöön kuin edelleen myytäväksi.

Kirjanpitolautakunta on 14.6.1996 antanut lausunnon (KILA 1996/1400) marginaaliverotusmenettelyn käsittelystä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä.

Lopuksi

Marginaaliveromenettelyä sovellettaessa on edellä lyhyesti käsiteltyjen pääsääntöjen lisäksi otettava huomioon monia erityiskysymyksiä liittyen mm. voittomarginaalin laskentaan, marginaaliverokirjausten purkamiseen ja marginaaliverotuksen soveltamiseen kansainvälisissä osto- ja myyntitilanteissa. Taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevat lisäksi arvonlisäverolain erityissäännökset.