Komissiokauppa, välitysmyynti ja kaupintavarasto kirjanpidossa
Kuten kaikessa kirjanpidossa, välitysmyynnin ja komissiomyynnin osalta on olennaista niistä solmittujen sopimusten ja laadittujen tositteiden sisältö. Sopimusten pohjalta tulee kirjanpitäjän voida arvioida, onko kyseessä komissio- vai välitysmyynti tai jopa tavanomainen jälleenmyynti. Toisaalta asiamiehen laskussa voidaan puhua välityspalkkiosta, vaikka kyseessä olisikin komissiokaupan palkkio. Olennaista on tunnistaa, että välityskaupassa asiamies myy tavaroita ja/tai palveluja asiakkaalle päämiehen nimissä ja lukuun. Sen sijaan komissiokaupassa asiamies myy hyödykkeitä omissa nimissään päämiehen lukuun. Tositteen tietosisältö on tärkeässä asemassa arvioitaessa, onko kyseessä välityskauppa, komissiokauppa tai jopa kaupintavarastosta myynti. Kuitenkin arviointi näiden välillä tehdään kokonaisarviointina kaikkien käytettävissä olevien dokumenttien pohjalta.
Petri Salomaan artikkeli Komissio- ja välityskauppa arvonlisäverotuksessa
Mikäli myytävien hyödykkeiden omistus siirtyy lyhyeksikin ajaksi asiamiehelle, ei kyseessä ole enää välitys- tai komissiokauppa vaan jälleenmyynti, esimerkiksi kaupintavarastosta tapahtuva myynti. Tähän Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa lausunnossaan 1350/1995. Lausunnossa 1723/2004 käsitellään palvelujen välittämistä ja Kirjanpitolautakunta toteaa, että kun palvelujen tuottajat ovat suorassa sopimussuhteessa palvelujen välittäjään, ei palvelujen välittäjä voi esittää liikevaihtonaan vain saamaansa palkkioita, vaan välitetyt palvelut tulee lukea liikevaihtoon. Lausunnossa 1695/2003 Kirjanpitolautakunta käsittelee kirjanpidon ulkopuolisia asiakasvarojen tilejä; milloin ne ovat aiheellisia ja niiden käsittelyä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä. Lausunnossa todetaan:
Kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien käytölle tulee aina olla hyväksyttävä peruste. Tällaiseksi voidaan katsoa asiakasvarojen ja muun vastaavaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen kuulumattoman omaisuuden hallinnointi komissiokaupassa, jossa hyödykkeitä ostetaan ja myydään päämiehen lukuun.
Asiamiehen kirjanpito
Välityskauppa
Kuten Petri Salomaa arvonlisäveroartikkelissaan kuvasi, käsitellään välityskaupan arvonlisäverotuksessa asiamiehen myyntinä vain hänen saamansa välityspalkkio. Välityskaupassa asiamiehen liikevaihtoon tulee siten vain yksi kirjaus:
per myyntisaamiset 24,80 an välityspalkkiot 20,- an myynnin alv 4,80
Kirjanpidollinen toteutus vastaa silloin myös täysin arvonlisäveromenettelyn vaatimuksia.
Komissiokauppa
Komissiokaupassa asiamiehen osalta syntyy arvonlisäverotuksessa kaksi liiketointa, asiamiehen osto päämieheltä ja asiamiehen myynti loppuasiakkaalle samalla euromäärällä. Asiamiehen palkkio katsotaan arvonlisäverotuksessa päämieheltä tehtyä komissio-ostoa oikaisevaksi eräksi. Komissiokaupassa asiamiehen arvonlisäveroilmoituksella tulee siten ilmoitettavaksi sekä myynnin että ostojen arvonlisäveroa. Komissiokauppiaan kirjanpidossa liikevaihdoksi muodostuu kuitenkin ainoastaan välityspalkkion määrä. Tämän toteuttaminen vaatii tilikarttaan uutta tiliä komissio-ostot. Tämä tili sisältyy liikevaihtoon, eli se ei ole hankintojen ryhmässä, mutta siitä johdettava arvonlisävero ohjautuu ostojen arvonlisäveroihin. Näin saadaan täytettyä sekä arvonlisäverolain että kirjanpitolain vaatimukset veron laskennasta ja tilittämisestä sekä tuloslaskelman oikeasta esittämisestä.
Komissiokaupassa asiamiehen kirjanpitoon tulee kirjaus päämiehen lähettämästä laskusta per komissio-ostot an ostovelat sekä loppuasiakkaalle asiamiehen lähettämästä samansuuruisesta laskusta per myyntisaamiset an komissiomyynti. Tällöin kirjausten seurauksena tuloslaskelman liikevaihto on nolla, mutta arvonlisävero saadaan ohjattua myynnin ja ostojen arvonlisäveroiksi. Palkkion osalta on käytännössä useampi tapa toimia ja kirjaukset tulee siten toteuttaa sovitun menettelyn mukaan. Päämies voi maksaa velkansa asiamieheltä saamansa laskun mukaan ja asiamies puolestaan päämieheltä saamansa laskun mukaan, ja palkkiosta asiamies tekee erillisen laskun per myyntisaamiset an komissio-ostot. Voidaan myös sopia, että asiamies maksaa vain neton, eli päämiehen ostolaskun vähennettynä omalla palkkiolaskullaan. Tällöin kirjaus on per ostovelat an komissio-ostot (välityspalkkion määrä) an pankki.
Käytettäessä asiakasvarojen tiliä komissiokaupassa maksaa loppuasiakas saamansa laskun ensin asiamiehen yrityksen tilille, josta kauppahinta siirretään kirjanpidon ulkopuoliselle asiakasvarojen tilille. Mikäli siirto on tekemättä tilinpäätöshetkellä, ei asiakasvaroja voi esittää päärivillä rahat ja pankkisaamiset eikä velkaa muissa lyhytaikaisissa veloissa. Kirjanpitolautakunta suosittaa esimerkiksi rahojen ja pankkisaamisten alla esitettävälle alaerälle nimikettä ”Erottamatta olevat asiakasvarat” ja vastaavasti muiden velkojen alaerälle nimikettä ”Toimeksiantajavelat”. Samoin Kirjanpitolautakunta suosittaa pitämään taseen ulkopuolisista asiakasvaratileistä erilliskirjanpitoa.
Päämiehen kirjanpito
Välityskauppa
Päämiehen kirjanpidossa kirjataan asiamiehen lasku välityspalvelun myynnistä
per ulkopuoliset palvelut 20,- an ostovelat 24,80 per ostojen alv 4,80.
Näin toteutuu sekä arvonlisäverolain että kirjanpitolain vaatimukset vähennettävän arvonlisäveron laskemisen ja tuloslaskelman esittämisen osalta. Lisäksi päämies laskuttaa loppuasiakasta esimerkiksi 124,- sis.alv.
Komissiokauppa
Komissiokaupassa päämies lähettää asiamiehelle laskun loppuasiakkaalle toimitetuista tavaroista. Lasku vastaa summaltaan asiamiehen loppuasiakkaalle lähettämää laskua. Lähetetty lasku kirjataan päämiehen kirjanpitoon per myyntisaamiset an myynti. Asiamiehen palkkion osalta on mahdollista, että asiamies lähettää päämiehelle laskun palkkiostaan, jolloin kirjaus päämiehellä on per komissiopalkkio an ostovelat. Päämies voi myös laatia palkkion suuruisen hyvityslaskun asiamiehelle, kirjaus per komissiopalkkio an myyntisaamiset. Komissiopalkkio on tilikartan tili, joka ohjautuu tuloslaskelmassa ulkopuolisiin palveluihin, mutta arvonlisäverolaskennassa se oikaisee myynnin arvonlisäveroa. Näin toteutuvat sekä arvonlisäverolain veron laskentaa koskevat vaatimukset että kirjanpitolain tuloslaskelman esittämistä koskevat säädökset. Kun asiamies maksaa saamansa laskun vähentäen siitä palkkiolaskun, on kirjaus per pankki an myyntisaamiset (ja per ostovelat).
Kaupintavarasto
Kaupintavarastolla tarkoitetaan yleisesti varastoa, joka fyysisesti sijaitsee jälleenmyyjän tiloissa, mutta on edelleen maahantuojan/valmistajan omaisuutta. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 2012/1882 oli kyse autoliikkeestä, jolla oli vaihto-omaisuudessaan myytäviä autoja. Liike rahoitti varaston kustannukset menettelyllä, jossa rahoittaja tarjoaa autokaupalle rahoitusta siten, että autokauppias myy omistamansa ajoneuvot rahoittajalle ja saa tältä oikeuden niiden kaupintaan. Kirjanpitolautakunta totesi, että omistuksen siirryttyä rahoittajalle, eivät autot enää olleet autoliikkeen vaihto-omaisuutta, vaikka olivatkin sen tiloissa ja ostajan löydyttyä autoliike osti auton takaisin rahoittajalta loppuasiakkaalle myyntiä varten.
Kirjanpidollisesti kaupintavarastossa olevat tuotteet luetaan siis maahantuojan/valmistajan inventaariin ja tämän myynti kaupintavaraston pitäjälle tapahtuu vasta, kun tuotteelle on löytynyt loppuasiakas. Silloin maahantuoja/valmistaja kirjaa myyntilaskun ja myyntisaamisen, kaupintavaraston pitäjä ostolaskun ostoksi ja ostovelaksi sekä oman myyntilaskunsa myyntisaamisiin ja myynniksi. Toisin kuin komissiokaupassa kaupintavaraston pitäjä saa katteensa osto- ja myyntihintojen erotuksena, ei palkkiona. Myyntihinta loppuasiakkaalle on yleensä kaupintavaraston pitäjän päätettävissä ja myynti tapahtuu hänen nimissään ja hänen lukuunsa. Mikäli kaupintavaraston pitäjällä on varastossaan sekä maahantuojan/valmistajan omaisuutta että vastaavaa itselle ostettua omaisuutta, on kaupintavaraston pitäjän inventaarin laadinnassa noudatettava huolellisuutta, ettei kaupintavarastossa olevia tuotteita lueta mukaan inventaariin. Toisaalta maahantuojan/valmistajan on otettava muualla varastoitu omaisuus omaan inventaariinsa ja varmistettava sen kuranttius.
