Valmistus omaan käyttöön

Kirjanpito

Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu netottamiskielto. Tämä tarkoittaa sitä, että taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuottojen ja kulujen esittäminen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä on pakollista, jollei yhdisteleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolaissa ei ole säädetty suoraan omaan käyttöön otettujen hyödykkeiden kirjaamisesta. Kululajikohtaisessa tuloslaskelmakaavassa (PMA I liite ja KPA 1:1.1) esitetään erän liikevaihto jälkeen valmistus omaan käyttöön. Kohta valmistus omaan käyttöön on yhteinen oikaisuerä (tuloutus) useille menotileille.

Kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n ensimmäisen momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. Saman pykälän toisen momentin mukaan kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla. Kirjanpitolautakunta on 31.1.2006 antanut yleisohjeen kiinteiden menojen lukemisestä hyödykkeen hankintamenoon (myöhemmin Kila 31.1.2006). Kyseisen ohjeen mukaan hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä kiinteitä menoja ovat esimerkiksi:

• aineiden ja tarvikkeiden hankintatoimen menot

• hankinnan ja valmistuksen kuljetusmenot

• varastoinnin ja muiden materiaalitoimintojen menot

• hankinnan ja valmistuksen vakuutusmenot

• tuotantolaitoksen käyttömenot

• tuotantorakennusten, koneiden ja kaluston korjaus ja kunnossapitomenot

• tuotannon suunnittelun, ohjauksen ja laadunvalvonnan menot

• tuotantojohdon ja tuotannon tukitoimintojen palkka- ja henkilösivumenot

• tuotantolaitoksen muut hallintomenot

Hyödykkeen hankintamenoon ei kuitenkaan saa lukea:

• myynnin, markkinoinnin ja jakelun menoja

• yleishallinnon menoja

Ohjeen mukaan hyödykkeen hankintamenoon ei yleensä lueta kirjanpitolain 5 luvun 8 §:ssä tarkoitettuja tutkimus- ja kehittämismenoja. Tilauskohtaiset ja muut erilliset, tuotteiden suunnittelusta tietyille asiakkaille aiheutuneet menot voidaan kuitenkin lukea hyödykkeen hankintamenoon.

Kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n 3 momentin mukaan hyödykkeen tuotantoon kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon. Kila 31.1.2006 mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan lainan korkomenot valmistusajalta voidaan lukea hankintamenoon, mikäli välillisten kulujen ja korkomenojen yhteismäärä on olennainen valmistamisen muuttuviin kuluihin verrattuna. Korkomenot valmistusajalta saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon aina, kun välilliset menotkin luetaan. Kirjanpitolautakunnan tulkinnan mukaan korkomenot voidaan lukea hankintamenoon siinäkin tapauksessa, että hankintamenoon ei lueta välillisiä kustannuksia. Tällöin korkomenojen pitää olla määrältään olennaiset. Tässä tapauksessa korkomenojen pitänee kuitenkin olla suuruudeltaan olennainen muuttuviin kuluihin verrattuna.

Hankintamenoon luettavien korkomenojen määrä on helposti selvitettävissä, mikäli hyödykkeen valmistamista varten on otettu laina. Tämän lainan hyödykkeen valmistusajalta kertyneet korkomenot voidaan lukea kokonaisuudessaan hankintamenoon. Jos hyödykkeen valmistusta ei ole rahoitettu erillisellä lainalla, korkomenojen määrittelyssä otetaan huomioon, kuinka suuri osuus hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta keskimäärin rahoitetaan lainapääomalla. Korkoprosenttina käytetään kirjanpitovelvollisen luotonoton valmistusaikana toteutunutta keskimääräistä korkoa, ja sitoutuneen pääoman määrä lasketaan hyödykkeeseen valmistusaikana keskimäärin sitoutuneesta pääomasta. Esimerkiksi, jos puolet kaikista investoinneista on rahoitettu lainalla, hyödykkeen hankintamenoon luetaan puolet siitä korosta, joka on laskettu keskimääräisellä korkoprosentilla valmistusaikana sitoutuneelle pääomalle.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on syytä huomioida, että mikäli yritys valmistaa omaan käyttöönsä pysyviin vastaaviin kuuluvia hyödykkeitä, poistojen perusteissa pitää todeta hyödykkeen hankintamenon määrittämistapa. Liitetiedoissa pitää ottaa kantaa, sisältyykö hankintamenoon vain hankinnan ja valmistuksen välittömät menot vai lisäksi hankinnan ja valmistuksen välillisiä menoja tai valmistusaikaisia korkoja kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n 2 ja 3 momentin tarkoittamalla tavalla.

Arvonlisäverotus

Oman käytön arvonlisäverotus

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan arvonlisäverotuksessa myyntinä pidetään tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Arvonlisäverotuksessa ja kirjanpidossa omaan käyttöön ottamisella tarkoitetaan eri asioita. Arvonlisäveroalain 21 §:n ja 22 §:n mukaan omaan käyttöönotolla tarkoitetaan tilanteita, jossa elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran tai palvelun yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran vastikkeetta tai siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Palvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön vain, jos ostetusta palvelusta on tehty vähennys arvonlisäverotuksessa tai itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Artikkelissa käsitellyissä tilanteissa hyödykkeitä ei olla siirtämässä pois yhtiön elinkeinotoiminnan käytöstä, vaan niitä valmistetaan elinkeinotoiminnassa hyödynnettäviksi. Tämän vuoksi artikkelissa esitettyjä tilanteita ei ole pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna omaan käyttöön ottona.

Arvonlisäverolain 31 a §:n mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluita ulkopuolisille tai harjoittaa perustajaurakointia, suorittaa palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennykseen oikeuttamattomana käyttönä pidetään rakentamista tai itse rakennetun rakennuksen ottamista tarkistusaikana henkilökunnan harrastuskäyttöön, henkilökunnan yksityiseen kulutukseen tai yrityksen edustuskäyttöön. Mikäli rakentamispalvelu tai valmis rakennus on otettu tarkistusvelvollisuuden aikana vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, pitää rakentamispalvelusta suorittaa oman käytön vero. Esimerkissä halli otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön, eli oman käytön arvonlisäveroa ei ole suoritettava.

Kiinteistöinvestointien tarkistusvelvollisuus

Arvonlisäverolain 119 §:n mukaan kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista. Kiinteistöinvestointeihin liittyy arvonlisäveron tarkistusvelvollisuus.

Tarkistusvelvollisuudella tarkoitetaan sitä, että kiinteistöinvestoinnin tehneellä elinkeinonharjoittajalla on velvollisuus ja oikeus tarkistaa kiinteistöinvestointien perusteella vähennettyjä tai vähentämättä jätettyjä arvonlisäveroja kiinteistön käyttötarkoituksen muuttuessa. Tarkistuskausi on kymmenen (10) vuotta sen vuoden alusta, jolloin rakennus tai perusparannus on valmistunut. Mikäli kiinteistö siirretään osittain tai kokonaan vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, rakennusaikana vähennettyjä arvonlisäveroja on maksettava takaisin. Vuosittain tarkistetaan 1/10 rakennusaikaisista arvonlisäveroista.

Arvonlisäverolain 121 d §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan hankintaan sisältyvä vero, jonka perusteella vuosittaisen tarkistuksen määrä lasketaan, on uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritettava vero tai vero, joka olisi ollut suoritettava, jos palvelu olisi suoritettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritettua rakentamispalvelun oman käytön arvonlisäveroa.

Jos rakentamispalvelu on suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön eikä oman käytön veroa ole tämän vuoksi maksettu, hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan veroa, joka elinkeinonharjoittajan olisi tullut suorittaa, jos hän olisi alun perin suorittanut palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämän vuoksi elinkeinonharjoittajan on aina pystyttävä selvittämään kiinteistöinvestointien osalta omana käyttönä suoritettavan arvonlisäveron kokonaismäärä, jos kiinteistöinvestointiin kohdistuvia rakentamispalveluja on suoritettu omalla henkilökunnalla. Erityisen monimutkainen tilanne voi syntyä, kun kiinteistöinvestointi on valmistunut kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jolloin rakennusvaiheessa ei ole kertynyt lainkaan suoritettavaa oman käytön veroa, eikä oman käytön veronperustetta ole välttämättä edes seurattu.

Tarkistusvelvollisuuden määrä

Arvonlisäverolain 121 d §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan tarkistuksen määrä on uudisrakentamiseen liittyneestä itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritettava vero tai vero, joka olisi ollut suoritettava, jos palvelu olisi suoritettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Rakentamispalveluiden omaan käyttöön ottamisessa veron peruste koostuu aina välillisistä ja välittömistä kustannuksista, jos verovelvollinen myy palveluita myös ulkopuolisille. Arvonlisäverotuksessa oman käytön veron peruste on laajempi ja lasketaan eri tavalla kuin Kila 31.1.2006 yleisohjeen mukaan hyödykkeen hankintamenoon luettavat menot.

Kilan mukaan hyödykkeen hankintamenoon ei voi lukea yleisjohdon kuluja. Verohallinnon ohjeen Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa (Dnro VH/2151/00.01.00/2018) mukaan toimitusjohtajan palkan toimitusjohtajan tehtävään kohdistuva osuus on laskettava mukaan projektin välillisiin kustannuksiin. Kila 31.1.2006 mukaan yleisjohdon kuluja taas ei saa kohdistaa hyödykkeen hankintamenoon. Verohallinnon ja Kilan ohjeessa on muitakin merkittäviä eriäväisyyksiä.

Veron perusteeseen luettavista kustannuksista on verraten vähän oikeuskäytäntöä. Verotuskäytännössä on kokemukseni mukaan harvoin puututtu verovelvollisen itse rakentaman rakennuksen tarkistusvelvollisuuden laskentaperusteisiin. Varsinkaan sellaisissa tapauksissa, joissa tarkistusvelvollisuus ei ole koskaan realisoitunut Verohallinnon kiinnostus on ollut hyvin vähäistä. Kilan ohjeen ja Verohallinnon ohjeen väliset erot on kuitenkin hyvä tiedostaa laskettaessa tilinpäätökselle tarkistusvelvollisuuden määrää.

Tuloverotus

Valmistus omaan käyttöön on oikaisuerä useille menotileille. Valmistus omaan käyttöön tilin avulla taseelle aktivoitavien hankintamenojen vaikutus eliminoidaan tuloslaskelman kulutilejä muuttamatta. Tuloverotukseen valmistus omaan käyttöön vaikuttaa siten, että verovuonna suoritetut hyödykkeiden hankintamenot aktivoidaan poistettavaksi myöhemmin.

Valmistettujen hyödykkeiden hankintamenot poistetaan poistosuunnitelman mukaisesti. Elinkeinoverolaissa on määritelty hyödykekohtaisesti verotuksessa hyväksyttävän enimmäispoiston määrä. On kuitenkin hyvä huomata, että kirjanpidon poistot voivat poiketa elinkeinoverolain maksimipoistoista. Toinen huomion arvoinen seikka on, että vuosina 2020–025 on voimassa korotetut konepoistot. Vuosina 2020-2025 käyttöön otetuista uusista koneista voi tehdä vuosien 2020–2025 ajan 50 prosentin menojäännöspoiston verotuksessa.

Elinkeinoverolaissa on määritelty eri hyödykkeille vuosikohtaiset maksimipoistot. Poistot aloitetaan hyödykkeen käyttöönottovuonna ja hyödykkeestä voi tehdä koko vuoden poiston, vaikka hyödyke olisi otettu käyttöön vuoden viimeisenä päivänä.

Konepajan itselleen rakentama kone

Konepaja rakentaa itselleen pakkauskoneen. Koneen rakentamiseksi vaaditaan materiaaleja 100 000 euron arvosta. Lisäksi koneen rakentamiseen kuluu Matin, Tepon ja Millan työaikaa yhteensä 250 tuntia. Kulunut työaika on luotettavasti selvitettävissä tuntikirjanpidosta. Rakentajien koneen rakentamiseen kohdistuvat palkkakulut ovat 30 000 euroa. Konetta rakennetaan kuukauden ajan. Kuukauden aikana on rakennettu yhteensä yhdeksän konetta, jotka ovat materiaalimenekiltään ja työpanosintensiteetiltään melkein samanlaisia.

Konepajan pysyvien vastaavien investoinneista noin 80 prosenttia on rahoitettu lainalla pakkauskoneen valmistusaikana. Konepajan lainojen keskimääräinen korkoprosentti on kahdeksan.

Pakkauskoneen rakentamiseen kohdistuneet välittömät kustannukset ovat:

Konepajalla on tarve näyttää mahdollisimman suurta tulosta. Tämän vuoksi toimitusjohtaja haluaa kohdistaa myös välillisiä kuluja koneen hankintamenoon.

Kirjanpitolain mukaan hankintamenoon saadaan lukea myös tuotantojaksoon kohdistuvat välilliset kustannukset. Alla taulukossa eritelty yhtiön yhden kuukauden välilliset kustannukset.

Kirjanpitolain mukaan yhtiö saa kohdistaa kohtuullisen osan tuotteen valmistusajanjakson välillisistä menoista hyödykkeen hankintamenoon. Välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskennan avulla.

Konepajan välilliset kustannukset ovat olleet kyseisenä ajan jaksona 73 000 euroa. Kilan 31.1.2006 yleisohjeen mukaan markkinoinnin kuluja ei saa kohdistaa koneen hankintamenoon.  Ajanjaksona on valmistunut yhdeksän lähes vastaavanlaista konetta. Pakkauskoneen hankintamenoon kohdistuu 7 000 euroa välillisiä menoja ((73 000–10 000) /9)).

Toimitusjohtaja vaatii yhä lisäkulujen aktivoimista pakkauskoneen hankintamenoon. Kirjanpitäjällä alkaa vähän tulla hiki, mutta sitten kirjanpitäjä muistaa, että pakkauskoneen hankintamenoon voidaan kohdistaa myös korkomenoja. Pakkauskoneen valmistamiseen sitoutunut pääoma saadaan selville laskelmalla yhteen välilliset ja välittömät kustannukset. Sitoutuneen pääoman määrä on 137 000 euroa. Investoinnit on rahoitettu keskimäärin 80 prosentin lainalla eli 137 000 euron investointiin kohdistuu 109 600 euron suuruinen osuus lainoista. Yhden kuukauden korkomenot 109 600 euron suuruiselle lainalle kahdeksan prosentin korolla ovat 730,67 euroa.

Valmistus omaan käyttöön -tilille kirjataan 137 730,70  euroa. Koneet ja kalusto lisääntyvät 137 730,70 euroa.  Kulukirjaukset pysyvät omilla tileillään ja niitä ei netoteta. Tilinpäätöksen liitetiedoissa kerrotaan pakkauskoneen hankintamenon laskentatapa, ja, että hankintamenoon on aktivoitu myös välillisiä ja korkokuluja. Liitetiedoissa kerrotaan myös poistosuunnitelma.

Pakkauskokeen rakentamisesta yhtiön omaan käyttöön ei suoriteta oman käytön arvonlisäveroa. Verovuonna tuloverotuksessa jää vähentämättä koneen hankintamenoa vastaava määrä kuluja, koska tuloverolaskelmalle kirjataan myös valmistusomaan käyttöön. Pakkauskoneesta tehdään poistot elinkeinoverolain mukaisesti. Konepaja voi halutessaan tehdä vuosina 2020-2025 käyttöönotetuista koneista ja laitteista elinkeinoverolain mukaisen korotetun poiston.

Rakennusyhtiön itselleen rakentama halli

Rakennusyhtiö aikoo rakentaa itselleen hallin. Halliin varastoitaisiin yhtiön käyttämät työkalut ja materiaalit. Halli tulisi yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöön. Yhtiöllä on vuoden aikana vireillä 20 samankaltaista hanketta. Rakennettava halli on yksi hankkeista. Hallin rakentaminen kestää vuoden. Vuoden 2024 tietojen perusteella laskettu arvonlisäverotuksen välillisten kulujen prosentti on 2,5[1]. Oikeassa elämässä välillisten kulujen prosentti ei ole käytettävissä ennen tilikauden päättymistä, mutta esimerkin vuoksi tässä prosentti tiedetään.

Kirjanpito

Hankkeen välittömät kustannukset on eritelty alla olevassa taulukossa.

Rakennusaikaiset yhtiön Kila 31.1.2006:n mukaiset välilliset kustannukset, joista 1/20 osan saisi kohdistaa hallin hankintamenoon, on eritelty alla olevassa taulukossa. Yhtiö rakentaa ainoastaan halleja, joten taulukossa eritellyt kustannukset kohdistuvat ainoastaan hallien rakentamiseen.

Kirjanpitolain mukaan yhtiö saa kohdistaa kohtuullisen osan tuotteen valmistusajanjakson välillisistä menoista hyödykkeen hankintamenoon. Välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskennan avulla.

Rakennusyhtiön Kilan ohjeen mukaan hallinhankintamenoon luettavat välilliset kustannukset ovat olleet kyseisenä ajan jaksona 330 000 euroa. Ajanjaksona on valmistunut 20 lähes vastaavanlaista hanketta. Täten hallin taseella esitettävään hankintamenoon kohdistuu 16 500 euroa välillisiä menoja.

Arvonlisäverotus

Tilinpäätöksen liitetiedoissa pitää eritellä halliin kohdistuvan alv-tarkistusvelvollisuuden määrä. Alla olevassa taulukossa lasken alv-tarkistusvelvollisuuden määrää. Summa tulee olemaan eri kuin taseelle aktivoitavan hankintamenon arvonlisäveronmäärä olisi, koska välilliset kulut on laskettu arvonlisäverotuksen välillisten kulujen prosentilla. Kilan ohje ja Verohallinnon ohje välillisiin kuluihin luettavien kulujen sisällöstä eroavat toisistaan merkittävästi.

Taulukkoon on laskettu välilliset kulut kertomalla projektin välittömät kustannukset 800 000 euroa yhtiön vuoden 2024 toteutuneella välillisten kulujen prosentilla (2,5 %).

Yhteenveto

Valmistus omaan käyttöön -tilille kirjataan 816 500 euroa. Taseelle rakennuksiin ja rakennelmiin aktivoidaan 816 500 euroa. Kulukirjaukset pysyvät omilla tileillään ja niitä ei netoteta. Tilinpäätöksen liitetiedoissa kerrotaan hallin hankintamenon laskentatapa ja se, että hankintamenoon on aktivoitu myös välillisiä kuluja. Tilinpäätöksen liitetiedoissa pitää kertoa hallin poistosuunnitelma. Kirjanpidon poistosuunnitelma saattaa poiketa elinkeinoverolain mukaisista poistoista merkittävästi.

Hallin rakentamisesta yhtiön omaan käyttöön ei suoriteta oman käytön arvonlisäveroa. Arvonlisäveron tarkistusvelvollisuuden määrä 196 800 euroa ja tarkistuskauden kesto pitää kuitenkin ilmoittaa tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Tuloverotuksessa jää vähentämättä hallin hankintamenoa vastaava määrä kuluja, koska tuloverolaskelmalle kirjataan myös valmistus omaan käyttöön. Verotuksessa hallista tehdään poistot elinkeinoverolain mukaisesti.

(1) Arvonlisäverotuksessa välillisten kustannusten kohdentamisen lähtökohta on suora kohdentaminen, mutta kustannukset voidaan kohdistaa hankkeisiin myös laskemalla ne kaavamaisena osuutena hankkeen välittömien kustannusten määrästä. Prosenttiosuuden määrä on tarkistettava aina vuoden lopussa ja viimeiselle kaudelle on tehtävä oikaisukirjaus siten, että oman käytön arvonlisäveron määrä olisi mahdollisimman oikein.