Tilintarkastukseen liittyy vääriä käsityksiä
Yksittäisen yhtiön tilintarkastuksen sisältö ja havainnot eivät ole julkista tietoa. Paras tietämys niistä on niillä, jotka valitsevat tilintarkastajan tai jotka kuuluvat tarkastettavan yhtiön johtoon tai talousfunktioon. Hekin näkevät tilintarkastajan tekemästä työstä kuitenkin vain osan, eikä tilintarkastaja tavallisesti näytä heillekään esimerkiksi työpapereitaan.
Yhtiön ulkopuolisten tahojen ja median saama tieto yhtiön tilintarkastuksesta rajoittuu tavallisesti tilintarkastuskertomukseen (myöhemmin kertomus), joka sekään ei kaikissa yhteisömuodoissa ole julkinen. Yksityisen yhtiön vakiomuotoisessa kertomuksessa ei kuitenkaan kerrota tilintarkastuksesta oikeastaan mitään yrityskohtaista. Ainoastaan yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen, kuten listayhtiöiden, kertomuksissa kerrotaan kyseisen yhtiön tilintarkastuksen kannalta keskeisiä seikkoja (key audit matters, KAM).
Sekä yksityisten että julkisten yhtiöiden kertomukset perustuvat lakeihin ja standardeihin, ja ne laaditaan usein valmiiden kertomusmallien pohjalta vakiomuotoisina. Oikeastaan vain silloin, kun tilintarkastajalla on yhtiön tilinpäätöksestä tai hallinnosta jotain huomauttamista, hän mukauttaa vakiomuotoista kertomusta. Tällöinkin hänen pitää olla tarkkana, ettei paljasta salassapitovelvollisuuden alaista tietoa.
Tilintarkastukseen liittyy monenlaisia odotuksia
Tilintarkastus toimintona ja palveluna on monelle vieras. Olen huomannut, että monella alan sidosryhmällä ja medialla on puutteellinen tai väärä käsitys tilintarkastajan tehtävästä, tilintarkastuksen sisällöstä ja siitä, mistä tilintarkastaja voi ja mistä hänen pitää raportoida. Tämä on sinänsä ymmärrettävää, sillä harva on tekemisissä tilintarkastuksen tai tilintarkastajien kanssa arkielämässä, eivätkä alan soveltamat lait ja standarditkaan kuulu suuren yleisön lukulistalle.
Sidosryhmillä, kuten viranomaiset, kirjanpitäjät, talousjohto ja yrittäjät, voi olla hyvin erilaisia käsityksiä siitä, mitä tilintarkastuksessa tehdään ja mitä siinä on mahdollista havaita. Heillä saattaa olla tilintarkastukseen liittyen myös erilaisia odotuksia, jotka eivät aina toteudu. Puhutaankin tilintarkastuksen odotuskuilusta, joka voidaan jakaa tietämyskuiluun, suoriutumiskuiluun ja kehityskuiluun.
Tietämyskuilu liittyy siihen, että sidosryhmät eivät aina tiedä riittävästi siitä, mitä tilintarkastuksessa tehdään ja mitä siinä on mahdollista tehdä ja havaita. Suoriutumiskuilu liittyy siihen, että tilintarkastaja ei aina tee sitä, mitä hänen pitäisi tehdä, tai hän tekee sen huonosti. Tämä voi johtua esimerkiksi osaamisesta, aika- ja resurssipulasta tai puutteellisesta viestinnästä. Kehityskuilu liittyy siihen, miten tilintarkastusta ja tilintarkastajan roolia voisi ja pitäisi kehittää, jotta se vastaisi paremmin sidosryhmien odotuksiin.
Kuusi väärää käsitystä tilintarkastuksesta
Haluan kaventaa Tilisanomien lukijoiden tietämyskuilua kuuden sellaisen kysymyksen osalta, joihin olen havainnut liittyvän epäselvyyttä tai vääriä käsityksiä.
1. väärä käsitys: Tilintarkastus on aina samanlaista
Tilintarkastus perustuu tilintarkastuslakiin, sen kohteena
ovat kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto, se suoritetaan hyvää tilintarkastustapaa noudattaen ja siitä annetaan kertomus. Nämä ovat kaikille tilintarkastuksille yhteiset kulmakivet.
Tilintarkastus on myös prosessiltaan aina sama:
- hyväksytään toimeksianto
- perehdytään asiakkaaseen
- tunnistetaan ja arvioidaan mahdolliset
olennaisen virheen riskit - määritetään olennaisuus
- suunnitellaan ja suoritetaan tarkastustoimenpiteet
- tehdään johtopäätökset ja raportoidaan.
Lähes kaikki muu on yksilöllistä ja tilannekohtaista ja
pitkälti tilintarkastajan itsensä päätettävissä hyvän tilintarkastustavan puitteissa. Monimutkaisuus ja muut
asiakkaan ominaispiirteet sekä tilikauden tapahtumat ja tilinpäätöksen sisältö vaikuttavat tilintarkastajan arvioon siitä, missä tilinpäätöksen luvuissa ja/tai tiedoissa voisi
olla olennainen virhe. Riskiarviota tarkennetaan kuvaamalla niin sanottujen tilinpäätöskannanottojen (myöhemmin kannanotto) avulla tarkemmin sitä, miten luku tai tieto voisi olla väärin. Lisäksi tilintarkastaja määrittää tarkastukselle euromääräisen olennaisuuden.
Riskiarvio ja olennaisuus vaikuttavat osaltaan siihen, millaisia tarkastustoimenpiteitä tehdään, miten tarkastus kohdennetaan sekä kuinka laajasti tarkastusta tehdään. Tilintarkastukset ovat siis yksilöllisiä, eikä kahta täysin samanlaista tilintarkastusta ole!
2. väärä käsitys: Tilintarkastaja huomaa kaikki virheet
Tilintarkastuksen tavoitteena on hankkia niin sanottu
kohtuullinen varmuus tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Kohtuullinen varmuus määritellään korkeaksi varmuudeksi, mutta se ei koskaan ole sataprosenttinen varmuus. Vaikka tilintarkastus olisi tehty miten hyvin, jää aina jonkin verran riskiä siitä, että jotain on väärin tai puuttuu kokonaan. Tilintarkastus on ikään kuin kompromissi varmuuden ja tehokkuuden välillä.
Tilintarkastuksessa ei tarkasteta tilinpäätöksestä ja kirjanpidosta kaikkea, vaan tarkastus kohdistetaan olennaisuuden ja riskien perusteella – kannanotot huomioiden. Tämä rajaa tarkastusta riskisimpiin tilinpäätöksen lukuihin, tietoihin ja kannanottoihin eli niihin asioihin, joissa tilintarkastajan arvion mukaan todennäköisimmin voisi olla olennainen virhe. Ne luvut, tiedot ja kannanotot, jotka ovat epäolennaisia ja joihin ei liity olennaisen virheen riskejä, voidaan siten jättää tarkastamatta.
Esimerkiksi liikevaihto on tavallisesti kokonsa puolesta olennainen erä, joten sitä pitää tarkastaa. Tämän lisäksi liikevaihtoon liittyy yleensä joitain riskisiä kannanottoja, kuten riski kirjaamisesta suoriteperusteisesti väärälle kaudelle (katkon kannanotto) tai riski siitä, että kaikki myyntitapahtumat eivät ole siirtyneet osakirjanpidosta pääkirjanpitoon (täydellisyyden kannanotto).
Tilintarkastaja voi tarkastaa tarkastukseen valikoituneen luvun tai tiedon kokonaan, mikäli se on tehokasta tai välttämätöntä. Tavallisesti hän kuitenkin kohdistaa tarkastusta
käyttäen otantaa tai harkintaan perustuvaa poimintaa.
Esimerkiksi liikevaihdon katkoa voidaan tarkasta vertaamalla toimitusehtoja, toimitusta ja tuloutusta keskenään. Tilintarkastaja voi valita tarkastukseen tietyn ajanjakson tilikauden molemmin puolin ja poimia ajanjaksolta vain osan tapahtumista tarkastukseen.
Tarkastuksen kohdentaminen pitää tehdä asianmukaisesti ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ammatillista
harkintaa ja skeptisyyttä käyttäen. Tarkastus on riittävää, kun tilintarkastaja voi kohtuullisella varmuudella todeta, että olennaisen virheen riski on alentunut riittävästi eli ettei tilinpäätöksessä voi enää olla olennaista virhettä.
3. väärä käsitys: Verot ovat erityisen tarkastuksen kohteena
Tilintarkastuksen tarkoitus on varmentaa tilinpäätös kokonaisuutena. Mikään tietty luku tai tieto ei lähtökohtaisesti ole erityisasemassa, vaan edellä selostetut olennaisuus ja riskiarvio vaikuttavat siihen, mitä tarkastetaan ja miten. Täten siis erityyppiset verot tulevat tarkastuksen kohteeksi,
jos ne ovat euromäärältään olennaisia tai jos niihin liittyy tilintarkastuksen näkökulmasta olennaisen virheen riskejä.
Riskiarviosta ja olennaisuudesta riippumatta tuloverolaskelma on tapana tarkastaa. Se tarkastetaan käytännössä kokonaan mukaan lukien sen perusteella tehdyt kirjaukset. Arvonlisäveroihin (alv) liittyviin riskeihin vaikuttavat muun muassa se,
- liittyykö toimintaan monimutkaisia alv-kysymyksiä,
- onko usean eri alv-kannan mukaista myyntiä,
- ovatko alv-prosentit muuttuneet tilikauden aikana.
Alv:n käsittelyä tarkastetaan muun muassa kulujen tarkastuksen yhteydessä, jolloin se on tavallisesti pistokoemaista.
Laajempi kattavuus saadaan atk-avusteisella tarkastuksella. Tilintarkastaja tarkistaa myös yleensä, että tilinpäätöksen alv-velka muodostuu kahden viimeisen kuukauden alvista, ja kyselee syistä, jos näin ei ole.
Jos veroihin liittyy niin monimutkaisia asioita, ettei tilintarkastajan oma osaaminen riitä, hän voi käyttää niissä apunaan erityisasiantuntijaa. Tilintarkastaja voi itsekin neuvoa asiakasta veroihin liittyvissä asioissa, kunhan huolehtii riippumattomuudestaan.
4. väärä käsitys: Tilintarkastaja ei tarkasta palkkoja henkilötasolla
Tilintarkastajilla on toisinaan hankaluuksia saada tietoa palkoista tai lukuoikeuksia palkkajärjestelmään. Palkkatietojen luottamuksellisuudesta on toki hyvä huolehtia, mutta pitää muistaa, että tilintarkastajalla on oikeus saada kaikki tilintarkastusta varten tarpeelliseksi katsomansa aineisto sekä sellaista selvitystä ja apua, jota hän pyytää. Myös tietosuoja–
asetuksen näkökulmasta tilintarkastaja voi päättää, mitä henkilötietoja tilintarkastuksessa käsitellään ja miten,
koska siltä osin kuin tilintarkastuksen yhteydessä hankitaan henkilötietoja, hän on rekisterinpitäjä. Tilintarkastajaa koskee aina salassapitovelvollisuus.
Myös henkilöstökulujen tarkastusta ohjaavat olennaisuus ja riskiarviot. Henkilöstökulujen tarkastusta on mahdollista tehdä kokonaistasolla tai yksittäisen palkansaajan tasolla.
Esimerkkejä kokonaistasolla tehtävistä tarkastustoimenpiteistä
- palkkakirjanpidon täsmäyttäminen pääkirjaan
- tietyn kuukauden maksettujen palkkojen täsmäytys
tiliotteelle - palkkakontrollien testaaminen, kuten maksuun
menevien palkkojen hyväksymiset - sivukuluprosenttien analyyttinen tarkastus
- lomapalkkavelan analyyttinen tarkastus.
Kokonaistasolla tehtävä palkkojen tarkastelu ei kuitenkaan aina riitä, vaan joskus on tarpeen tehdä yksityiskohtaista tarkastusta yksittäisen palkansaajan osalta kohdistuen esimerkiksi työsopimuksiin, verokortteihin ja henkilökohtaisiin palkkalaskelmiin. Myös johdon palkkiot voivat olla erityisenä tarkastuskohteena.
5. väärä käsitys: Tilintarkastaja raportoi väärinkäytöksistä kertomuksessa
Tilintarkastaja huomioi riskiarvioissaan ja tarkastuksessaan sekä tahattoman että tahallisen virheen riskin eli väärinkäytösriskin. Fokus tarkastuksessa pysyy kuitenkin aina tilinpäätöksen kannalta olennaisissa virheissä.
Tarkastuksen aikana tilintarkastajan tietoon voi tulla
viitteitä väärinkäytöksistä tai tapahtuneita väärinkäytöksiä. Hän ei kuitenkaan selvitä epäilyjään syvemmin, vaan vastuu havaintojen tutkimisesta on aina johdolla. Jos tilintarkastaja epäilee johdon itse olevan osallisena, hän kertoo epäilyksistään hallitukselle ja mahdolliselle tarkastusvaliokunnalle.
Tilintarkastaja ei raportoi havaitsemistaan tai epäillyistä väärinkäytöksistä kertomuksessa, vaan edellä mainittu
kommunikointi on luottamuksellista. Kuitenkin silloin, jos tilinpäätöksessä kokonaisuutena on väärinkäytöksen vuoksi olennainen virhe tai jos tilinpäätöksen oikeellisuudesta ei pystytä varmistumaan, hän mukauttaa tilinpäätöstä koskevaa lausuntoaan.
Lue lisää väärinkäytöksistä tilitarkastajien silmin
Tilisanomien numerosta 3/2024.
6. väärä käsitys: Uusi LCE-ISA-standardi keventää tilintarkastusta
Tilintarkastuksessa noudatetaan hyvää tilintarkastustapaa,
johon kuuluu kansainvälisten tilintarkastusstandardien huomioiminen. Näillä tarkoitetaan IAASB:n laatimia ISA-standardeja. Vuodesta 2024 alkaen voidaan niin kutsutun yksinkertaisen yhteisön (less complex entity, LCE) tilinpäätöksen tilintarkastuksessa soveltaa ISA-standardien sijasta uutta yksittäistä LCE-ISA-standardia. Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu, että soveltaa asianmukaisia standardeja asianmukaisella tavalla – LCE-ISA-standardin ja tilintarkastusvalvonnan asettamien soveltamisrajojen puitteissa. LCE-ISA-standardiin vaihtaminen ei juurikaan aiheuta käytännön muutoksia yksittäisen tilintarkastuksen tasolla, ja sen laatimisen tarkoituksena oli lähinnä ohjeistuksen järkeistäminen.
Huolimatta siitä, onko tilintarkastuksessa sovellettu
ISA-standardeja vai LCE-ISA-standardia, tilintarkastus tuottaa saman varmuuden tilinpäätöksen oikeellisuudesta. LCE-ISA-standardiin vaihtamisella ei pitäisi siten olla vaikutusta tilinpäätöksen luotettavuuteen sen käyttäjien silmissä.
