CTA Paikka

Palkka vai työkorvaus verotuksessa

Uudistuvat ansiotyön mallit tuovat omat haasteensa ennakkoperintälain palkan käsitteeseen.
15.5.2012

Tomi Peltomäki, ylitarkastaja Verohallinto

Mistä puhumme, kun puhumme palkasta? Arkikielessä termi on selvä. Palkka saadaan, kun on tehty jotain, josta se kuuluukin saada. Arkikielessä ei ole tarvetta erotella palkan käsitettä sen tarkemmin, vaan tiedämme heti, mitä sillä tarkoitetaan. Kun kyse on verotuksesta, ei asia olekaan enää niin yksinkertainen. Verotuksen terminologiassa palkalla on oma merkityksensä. Se eroaa arkikielen palkan käsitteestä siinä, että kaikki työstä maksettu ei ole palkkaa, vaan palkkaa saadaan kunhan tietyt työntekijän ja -teettäjän väliset olosuhteet täyttyvät tai kun työ on tietyn tyyppistä. Jos nämä tunnusmerkit eivät täyty, ei kyse olekaan palkasta vaan verotuksessa tarkoitetusta työkorvauksesta. Työhön liittyvästä taustastaan johtuen palkan ja työkorvauksen välinen ero on joskus varsin pieni. Ero on kuitenkin tärkeä, sillä palkkaa ja palkansaajaa verotetaan hieman eri tavalla kuin työkorvausta ja sen saajaa. Ennen kaikkea palkkaan liittyy laajemmat maksajan velvoitteet.Verotuksessa tarkoitetun palkan saaminen ja maksaminen tuo mukanaan erikseen huomioitavia seikkoja. Näitä ovat esimerkiksi:

  • palkasta on toimitettava ennakonpidätys, kun työkorvauksesta ennakonpidätystä ei toimiteta, jos suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin,
  • vuosi- ja kausiveroilmoittamisvelvollisuudet määräytyvät eri tavoin palkassa ja työkorvauksessa,
  • ennakonpidätyksen alaisesta palkasta on pääsääntöisesti maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu,
  • palkansaajan verotuksessa tulee sovellettavaksi myös matkakustannusten korvausten verovapaus, jota ei sovelleta työkorvauksen saajaan,
  • palkansaaja voi työnantajaltaan saada verovapaita henkilökuntaetuja,
  • palkansaajalle voidaan antaa luontoisetuja luontoisetupäätöksen mukaan arvostettuna,
  • palkkatuloon kohdistetaan kaavamainen 620 euron tulonhankkimisvähennys, ja palkkatulosta voidaan tehdä moottorisaha- tai metsurivähennys

Ei siis ole lainkaan yhdentekevää, onko työstä maksettu korvaus palkkaa vai työkorvausta.Palkka ja työkorvaus verolainsäädännössäTyökorvauksesta säädetään ennakkoperintälain 25 §:ssä. Työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettava korvaus. Määrittely rakentuu siis palkan käsitteen varaan. Jotta voisi tietää, mikä on työkorvausta, on osattava ensin määrittää, mikä on palkkaa.Verotuksen palkan käsite on säädetty ennakkoperintälain 13 §:ssä. Säännöksessä palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Ensin on siis selvitettävä työntekijän ja teettäjän välinen suhde. Virkasuhteen käsite julkisoikeudellisena palvelussuhteena virkaan nimittämisineen on selvä, mutta työsuhde vaatii hieman täsmennystä. Johtoa haetaan työoikeudesta, vaikka ennakkoperintälaissa ei viitata työsopimuslakiin ja siinä tarkoitettuun työsuhteeseen. Lähtökohtana ennakkoperintälain tulkinnassa on kuitenkin se, että jos työn tekijään ja teettäjään sovelletaan heidän suhteessaan työsopimuslakia, on työstä maksettu korvaus palkkaa.

Työsopimuslain 1 luvun 1 § antaa suuntaviivat sille, milloin työsopimus on syntynyt:

”Tätä lakia sovelletaan sopimukseen (työsopimus), jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä työkuntana sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan.

Tätä lakia on sovellettava, vaikka vastikkeesta ei ole sovittu, jos tosiseikoista käy ilmi, että työtä ei ole tarkoitettu tehtäväksi vastikkeetta.

Lain soveltamista ei estä pelkästään se, että työ tehdään työntekijän kotona tai hänen valitsemassaan paikassa eikä sekään, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla.”

Verotuksessa työsuhteen syntymistä arvioidaan hieman eri lähtökohdista kuin työsopimuslakia sovellettaessa. Ennakkoperintälain 13.2 §:n mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus. Säännös helpottaa työn teettäjän asemaa omien velvollisuuksiensa arvioinnissa sopimusta tehtäessä, koska kaikkea ei tarvitse tietää.

Oman lukunsa palkan käsitteeseen tuo ennakkoperintälain 13.1 §:n 2 kohdan luettelo henkilökohtaisista tehtävistä maksettavista korvauksista. Ne ovat palkkaa, vaikka työ- tai virkasuhdetta ei olekaan. Säännöksen mukaan palkkaa on kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus. Näiden erikseen palkaksi säädettyjen suoritusten saajat ovat verotuksessa tarkoitettuja palkansaajia siinä missä työ- tai virkasuhteessa työskentelevät. Niinpä heille voidaan esimerkiksi antaa samoja kokonaan tai osittain verovapaita etuja samoin edellytyksin kuin työ- tai virkasuhteisillekin palkansaajille.Palkan tunnistamisen vaikeusPalkan tunnistaminen ei ole aina helppoa. Nykyisin jo työsuhteen syntyminen saattaa olla vaikea todeta työn tekemisen mallien muuttuessa ja kehittyessä.  Tulkintaa ei helpota se, että pelkkä yrittäjästatuksen puuttuminen ei tee suorituksesta palkkaa. Palkan tunnistaminen voi olla vaikeaa myös tilanteissa, joissa itseään yrittäjänä pitävä tekee sopimuksen, jossa on työsopimuksen piirteitä. Jos sopimussuhde täyttää työsuhteen tunnusmerkit, on suoritus palkkaa. Tällöin ei ole mitään merkitystä sillä, kuuluuko työnsuorittaja ennakkoperintärekisteriin vai ei, onko hän YEL-vakuutettu, onko hän järjestänyt toimintansa yhtiömuotoiseksi tai onko hänellä joitain muita vahvasti yrittäjyyteen viittaavia tunnusmerkkejä. Työsuhde ei muutu muuksi sillä, että työn suorittaja on yrittäjä. Yrittäjäkin voi tehdä palkkatyötä. Samantyyppinen ongelma koskee työvoiman vuokrausta.  Asia tulee esille yhden miehen yhtiön vuokratessa omistajansa työvoimaa, jolloin omistaja tekee palkkatyönä pidettävää työtä käyttäjäyritykselle, mutta korvaus työstä maksetaan työkorvauksena. Järjestelyä ei ole hyväksytty verotuksessa, vaan tulo on verotettu luonteensa mukaan omistajayrittäjän palkkatulona. Työvoiman vuokrauksen suojissakaan palkkaa ei siis voida muuttaa työkorvaukseksi.

Ongelmia saattaa aiheuttaa myös EPL 13.1 §:n 2 kohdan henkilökohtaisten tehtävien luettelon tulkinta. Onko luetteloa tulkittava niin kuin se on kirjoitettu vai onko asiassa liikkumavaraa? Tulkinta täsmentyi ratkaisulla KHO:2011:31, jossa KHO totesi hallintoelimen jäsenyydestä saadun palkkion olevan palkkaa lain sanamuodon mukaisesti. Verohallinto muutti ratkaisun johdosta ohjeistustaan antamalla täsmäohjeen ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus”, 9.11.2012, Dnro 563/32/2011. Ohjeella muutettiin ohjeen ”Palkkaa vai työkorvausta”, 21.6.2005, Dnro: 2118/31/2004 sisältöä. Tätä kirjoitettaessa uusinkin ohje on testissä, sillä KHO:ssa on vireillä toimitusjohtajan palkkion palkanluonteisuutta koskeva tapaus, joka voi johtaa uusiin tulkintoihin.Palkan tulevaisuusEnnakkoperintälain palkan käsite on tänä vuonna täyttänyt 17 vuotta. Käsite on varsin selkeä silloin, kun puhutaan tyypillisistä työn tekemisen malleista. Kyse on tällöin lähinnä olosuhteiden selvittämisestä, johon uudistuvat ansiotyön mallit tuovat omat haasteensa. Mielenkiintoista onkin se, että käsite ei näytä olevan täysin selvä, vaikka kaikki olosuhteet ovat selvillä. Tästä osoituksena on edellä mainittu KHO:n ratkaisu. Toisaalta voidaan kysyä, onko aika ajanut lainsäädännön ohi. Ajoittaisista tulkintaongelmista huolimatta tuntuu kuitenkin siltä, että laki ei aikojen ja tapojen muuttuessakaan sinällään kaipaa uudistamista. Pikemminkin lain tulkitsijan tulee pysyä ajan mukana.

Uudistuvan toimintaympäristön haasteisiin lain tulkinnoissa voidaan vastata oikeastaan kahdella tavalla: odottamalla uusia KHO:n julkaistuja ratkaisuja tai vakiinnuttaa verotuskäytäntö ajanmukaistetuilla viranomaisohjeilla. Oikeuskäytännön kehittyminen saattaa viedä pitkään, joten katse suuntautuu ohjeistukseen. Verohallinnossa on tekeillä päivitys ohjeeseen ”Palkkaa vai työkorvausta”. Ohjeen päivityksen myötä saamme uusia kantoja siihen, mitä on palkka verotuksessa.

Kirjanpito ja verotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki