Vapaa-ajan asunnon verotuksesta

Keskustelu vapaa-ajan asuntojen verotuksesta sai uuden näkökulman korkeimman hallinto-oikeuden 13.8.2008 antaman päätöksen T 1881 jälkeen. Edellä mainitussa päätöksessä käsiteltiin kiinteistöyhtymän omistaman vapaa-ajan asunnon kulujen vähentämistä tuloista, ja päätöksen perusteella Verohallinto antoi uuden ohjauksen vapaa-ajan asunnon käyttöajan laskemisesta. Verohallinnon aiemmassa ohjauksessa 29.8.2008 otettiin kantaa paitsi kiinteistön kulujen vähentämiseen elinkeinoverotuksessa myös peiteltyyn osinkoon osakkaan verotuksessa, ja kun ohjetta 11.9.2008 KHO:n päätöksen perusteella muutettiin kulujen vähennyskelpoisuuden osalta, muuttui samalla ohjaus siten myös peitellyksi osingoksi luettavan määrän osalta. On kuitenkin huomattava, että ohjeen muutos on nimenomaan käyttöajan laskemista koskeva ohjeessa olevan esimerkin mukaisessa tilanteessa.

Ennen kuin paneudutaan edellä mainitun kysymyksen käsittelyyn, on paikallaan kerrata KHO:n päätöksen sisältö:

”Kiinteistöyhtymä vuokrasi Lapin hiihtokeskuksessa olevaa mökkiään vuosittain pääasiassa talvella 19–21 viikon ajan. Muun osan vuodesta mökki oli tyhjillään, kun yhtymän osakkaiden käytössä mökki oli ilmoituksen mukaan vuosittain vain yhden viikon ajan. Yhtymä vaati vuokraukseen kohdistuvien menojen vähentämistä 20 vuokrausviikon ja yhden viikon yksityiskäytön perusteella suhteessa 20/21. Verotuksessa menot hyväksyttiin vähennettäväksi 21 viikon vuokrauskäytön ja muun ajan yksityiskäytön perusteella suhteessa 21/52.

Hallinto-oikeus hylkäsi kiinteistöyhtymän valituksen todeten, että kiinteistö oli vuokrattuna pääasiassa talvi­aikaan vuosittain 21 viikon ajan vakiintuneelle asiakaspiirille. Muuna aikana vuodesta kiinteistöä ei tosiasiallisesti käytetty vuokraustoimintaan. Kiinteistöyhtymän osakkaiden määräys­vallassa oli se, missä määrin he käyttivät kiinteistöä silloin, kun se ei ollut vuokrattuna. Kiinteistö ei ollut tuona aikana tulonhankkimistoiminnan piirissä siitäkään huolimatta, että yhtymän osakkaat eivät oman ilmoituksen mukaan itse käyttäneet kiinteistöä kuin vähäisessä määrin. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi kiinteistöyhtymän valituksen katsoen, ettei ollut syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, kun asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella. Äänestys 3–2. Verovuodet 1999–2002.”

Verohallinnon ohje koski kysymystä, jossa osakeyhtiön ainoan osakkaan määräysvallassa oli se, missä määrin hän käytti yhtiön omistamaa vapaa-ajan asuntoa silloin, kun asunto ei ollut vuokrattuna tai edustuskäytössä. Esitetyn kysymyksen mukaan huvilaa käytettiin yhtiön edustustilaisuuksiin noin 3–4 kertaa vuodessa, mikä vastaa noin viikon käyttöä. Sitä oli vuokrattu ulkopuolisille noin kolme viikkoa/vuosi (vuokra 1 250 euroa/viikko). Samalla vuokralla osakas oli käyttänyt huvilaa kaksi viikkoa/vuosi. Verohallinto katsoi, että osakeyhtiön ainoan osakkaan määräysvallassa oli se, missä määrin hän käytti yhtiön omistamaa vapaa-ajan asuntoa silloin, kun asunto ei ollut vuokrattuna tai edustuskäytössä. Näin ollen kiinteistö ei ollut ollut tulonhankkimistoiminnan piirissä siitäkään huolimatta, että osakas oli oman ilmoituksensa mukaan käyttänyt kiinteistöä vain kahden viikon ajan. Näin ollen osakeyhtiön omistaman huvilakiinteistön käyttö voidaan Verohallinnon mukaan katsoa jakautuvan seuraavasti:

Edustuskäytön osalta tulee vielä ottaa huomioon EVL 8 § 8 kohdan määräys, jonka mukaan ainoastaan 50 prosenttia edustusmenojen määrästä on vähennyskelpoista. Koska ohjeen mukaan edellä mainittu vapaa-ajan asunto on katsottu lähes kokonaan yksityiskäytössä olevaksi, lienee sitä myös nettovarallisuuslaskelmassa käsiteltävä osakkaan osakkeiden arvosta vähennettävinä varoina.

Yhteenvetoa

Ennen kuin menemme asiassa eteenpäin, on yhteenvedonomaisesti paikallaan painottaa muutamaa seikkaa:

• KHO:n päätöksessä menoja ei hyväksytty päätettyä laajemmin vähennyskelpoisiksi, koska kiinteistön katsottiin olleen varattuna omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityiskäyttöön. Omistajathan itse vuokrasivat kiinteistöä lehti-ilmoituksin ja puskaradion välityksellä ja päättivät muun muassa vesijohtojen sulkemisesta kesäkauden ajaksi. Jos kiinteistö olisi ollut vuokrattavana ulkopuolisella koko vuoden ajan, olisi tilanne ollut varmaankin toinen.
• Verohallinnon ohjeessa vastataan kysymykseen, jossa yhden henkilön omistaman osakeyhtiön vapaa-ajan kiinteistön käytöstä on esitetty yllä oleva kysymys. Ohje ei siten sovellu tilanteeseen, jossa peruslähtökohdat ovat erilaiset.

Siltikin jää askarruttamaan monta kysymystä:

• Verottaminen näyttäisi olevan mahdollista, vaikka osakas ei olisi asuntoa tosiasiallisesti käyttänyt. Riittäisi vain, jos asunto on ollut omistajan käytettävissä ja omistajilla näin käytön mahdollisuus.
• Kun yleinen elämänkokemus sanoo, ettei talvimökkiä kesällä käytetä, niin miksi kuitenkaan kulujen jakoa ei suoriteta edes todellisen käytettävissä olevan ajan mukaan (poislukien siis touko–syyskuun välinen aika, jolloin vesi ja sähköt olivat suljettuina)?
• VML 29 §:ää säädettäessä on muun muassa hallituksen esityksessä 26/1998 esitystä perusteltu esimerkillä: ”Jos vapaa-ajankiinteistö on verovuonna todistettavasti ollut yhtiön käytössä kahden viikon ajan, osakkaan käytössä neljän viikon ajan ja muun osan käyttämättömänä, osakkaan käytön osuudeksi voidaan katsoa 2/3 käyvästä vuosivuokrasta.” Merkitseekö KHO:n päätös hallituksen esityksen perustelujen vastaista tulkintaa vai vain sitä, että kyseessä on ollut erikoistapaus, johon hallituksen esityksen perustelut eivät sovellu?
• Jos yhtymän osakkaat eivät olisi lainkaan käyttäneet mökkiä ja se olisi ollut ulkopuolisille vuokrattavana koko vuoden ajan, kulut olisivat olleet todennäköisesti kokonaan vähennyskelpoisia. Nyt yhden viikon omalle käytölle tuli kova hinta.

Vanha hyväksi osoittautunut neuvo: pidä yrityksen talous ja oma talous tiukasti erillään, on kuitenkin tätäkin taustaa silmälläpitäen edelleen kestävällä pohjalla.

Kiinteistö elinkeino-omaisuutena

Kun kiinteistöä käytetään henkilökunnan virkistykseen, edustustarkoitukseen, koulutuskäyttöön tai vastaavaan, se kuuluu yrityksen elinkeino-omaisuuteen. Milloin näin sitten käytännössä on, onkin jo ongelmallisempi kysymys. Verohallinnon ohjeessa sanotaan: ”Jos kyseessä on yhtiö, jossa on paljon työntekijöitä, vapaa-ajan kiinteistö saattaisi olla esimerkiksi henkilökunnan lomanviettopaikkana. Myös edustuskäytön tarve on suurissa yhtiöissä todennäköisempää kuin pienemmissä. Yksityiskäyttöä selvitettäessä otetaan huomioon myös se seikka, kuuluuko osakkaan yksityistalouteen vastaavaa huvilakiinteistöä. Jos vapaa-ajan kiinteistöä on tarjottu markkinoilla, esimerkiksi lehti-ilmoituksin tai jonkin välitysyhtiön välityksellä, vuokrattavaksi yleisesti, ei voida katsoa, että vapaa-ajan kiinteistö olisi ollut osakkaan käytettävissä muuna kuin todellisena käyttöaikana. Tällöin peitellyn osingon verotus ei voi tulla kysymykseen, jos osakas on käyttämältään ajalta maksanut saman korvauksen, mitä on peritty ulkopuolisilta vuokraajilta.” Lausuman osalta on todettava, että KHO:n päätös voi merkitä myös sitä, että peitellyn osingon verotuksen perustaksi riittää se, että osakkaalla on ollut mahdollisuus käyttää yhtiön omistamaa vapaa-ajan asuntoa.

Kysymys on siis näytön arvioinnista. Parhaiten näyttönä toimii mökkipäiväkirja, jossa on kävijöiden nimet, vierailun tarkoitus ja kesto. Lisäksi henkilökunnan käytön osalta on hyvä olla selvitys siitä, minkälaisella varausjärjestelmällä mökki on mahdollista saada omaan käyttöön. Yksittäisen työntekijän tai rajoitetun henkilöryhmän, esimerkiksi yrityksen johdon, käyttöön annetun vapaa-ajan asunnon käyttöoikeus on käyttäjälle veronalainen luontoisetu, tai omistajaintressin toteutuessa peiteltyä osingonjakoa.

Elinkeino-omaisuuteen kuuluva kiinteistö voi olla myös vuokrattuna ulkopuolisille tahoille. Elinkeinotoimintaa palvelevan käytön on kuitenkin oltava EVL 53 §:n mukaisesti pääasiallista. Kiinteistöjen vuokraustahan ei ole laajanakaan pidetty elinkeinotoimintana.

Kiinteistö muuna omaisuutena

Osakeyhtiössä voi olla muutakin omaisuutta kuin elinkeino-omaisuutta ilman, että sillä on vaikutusta matemaattisen arvon määrittämiseen (lukuun ottamatta omistajan käytössä olevaa asuntoa, jonka arvo vähennetään sen osakkaan osakkeiden arvosta, jonka käytössä asunto on). Henkilöyhtiössä muun omaisuuden verotus tapahtuu elinkeinoverotuksen ulkopuolella. Siitä syystä henkilöyhtiön omistamaa, muuna kuin elinkeino-omaisuutena olevaa vapaa-ajan asuntoa, ei ole syytä erityisemmin tarkastella. Jos vapaa-ajan asuntoa käytetään myös jossain määrin elinkeinotulon hankkimiseen, kohdistetaan sitä osuutta koskevat kulut myös elinkeinotulosta tehtäviin vähennyksiin.

Osakeyhtiössä vapaa-ajan asunto voi olla esimerkiksi siksi, että sillä pyritään varmistamaan yrityksen varojen sijoittaminen arvonsa säilyttävään omaisuuteen. Tällainen omaisuus voi olla kokonaan ulkopuolisella välittäjällä vuokralla eikä omistajan yksityiskäyttöä ole. Silloin asunto muodostaa osakeyhtiössä oman TVL:n mukaan laskettavan tulolähteensä, ja tuloista vähennetään normaaliin tapaan niiden hankkimisesta aiheutuvat menot. Itse asiassa on sekaannusten välttämiseksi suositeltavaa, että tällaisessa tapauksessa omistaja ei lainkaan käytä mökkiä omiin tarkoituksiinsa. Periaatteessa edellä mainittu Verohallinnon ohje soveltuisi myös, jos osakas käyttää mökkiä omiin tarkoituksiinsa:

”Jos vapaa-ajan kiinteistöä on tarjottu markkinoilla, esimerkiksi lehti-ilmoituksin tai jonkin välitysyhtiön välityksellä, vuokrattavaksi yleisesti, ei voida katsoa, että vapaa-ajan kiinteistö olisi ollut osakkaan käytettävissä muuna kuin todellisena käyttöaikana. Tällöin peitellyn osingon verotus ei voi tulla kysymykseen, jos osakas on käyttämältään ajalta maksanut saman korvauksen, mitä on peritty ulkopuolisilta vuokraajilta.”

Edellä mainitun ohjeen tulkinnassa on kuitenkin otettava huomioon KHO:n päätöksessä esitetty linjaus siitä, että oliko mökin käyttö tosiasiallisesti omistajan päätösvallassa.

Kiinteistö omistajan käytössä

Lähtökohtana peitellyn osingon verotuksessa on käypä arvo. Vertailuhinnan puuttuessa tehdään yhtiölle aiheutuneisiin kustannuksiin perustuva laskelma. Tällöinkin laskelmassa tulee tähdätä käypään arvoon. Tällaisessa tapauksessa tulee asunnon arvo myös vähentää sitä käyttäneen osakkaan osakkeiden matemaattisesta arvosta.

Siltä osin, kuin kiinteistön katsotaan olleen omistajan omassa käytössä, verotetaan omistajaa peitellystä osingosta. Peiteltyä osinkoa laskettaessa vähennetään osakkaan yhtiölle maksama suoritus. Osakkaan saamasta peitellystä osingosta on 70 prosenttia veronalaista ansiotuloa ja loppu 30 prosenttia verovapaata tuloa vuodelta 2005 toimitettavasta verotuksesta lähtien.

Yhteenveto

Verohallinto antoi ohjeen vapaa-ajan asunnon yksityiskäytön verotuksesta 13.8.2008. Tätä ohjetta muutettiin aiemmin mainitun KHO:n päätöksen perusteella 11.9.2008 siltä osin, kuin vastaus koski vapaa-ajan asunnon käyttöajan laskemista. Ohjetta ei siis muutettu muilta osin, eli esimerkiksi yleisten perustelujen osalta. Verohallinnon ohjeen muuttamisesta on vedetty ehkä liian voimakkaita johtopäätöksiä. Se koski vapaa-ajan asunnon käyttöajan laskemista tietyissä olosuhteissa. Olosuhteet voidaan täsmällisellä näytöllä näyttää myös toisiksi, jolloin ohjeen tuo kohta ei voi olla kaavamaisesti verotuksen toimittamisen pohjana. Täsmällisenä näyttönä voidaan mielestäni pitää sitä, että vapaa-ajan asunto on luotettavasti ollut koko ajan vuokrattavissa ulkopuolisille. Muutoin voi olla vaarana, että myös mökin tyhjäkäyttöä vastaava aika verotetaan omistajan yksityiskäyttönä.

Olisi toivottavaa, että myös käytännön verotustyössä otetaan huomioon, mihin kysymykseen ja missä tilanteessa ohjeessa oleva vastaus on annettu. Olisi ehkä myös paikallaan yrittää saada täsmällisemmillä linjauksilla oleva uusi ratkaisu ylemmistä oikeusasteista. Näyttökysymysten arviointiin KHO ei mielellään ota kantaa, mutta esimerkiksi kysymykseen, jossa näyttö on konkreettisesti dokumentoitu ja yksilöity, voisi laskentamallin täsmentäminen tulla kysymykseen.

Tällainen tilanne voisi olla se, että mökki annetaan ulkopuoliselle vuokrattavaksi koko vuoden ajaksi, omistaja tekee omaa käyttöään koskevat varaukset samojen periaatteiden mukaan kuin ulkopuolisetkin ja maksaa käytöstä saman korvauksen kuin ulkopuolisetkin. Uuden ratkaisun hakeminen täsmällisillä perusteilla olisi tarpeen senkin takia, että muuten aiemmin mainittu, VML 29 §:ää säädettäessä kirjoitettu hallituksen esityksessä oleva esimerkki jää ikään kuin noteeraamattomana riippumaan ilmaan. Nyt KHO otti siis kantaa kulujen vähennyskelpoisuuteen vuokratulosta ja perusteli tiukkaa näkemystään sillä, ”että ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella”.