Valtion tilintarkastuslautakunnan kannanotoista

TTL 39 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta vastaa VALA. Säännös perustuu vuoden 1994 tilintarkastuslain (936/1994, ETTL) 28 §:n 1 momenttiin, jonka mukaan VALAn tehtävänä oli 1) antaa ohjeita ja lausuntoja tilintarkastuslain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta, 2) tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittämisestä sekä 3) huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta sekä muista tilintarkastuslaissa sille säädetyistä tehtävistä. Kuten TTL:n esitöissä todetaan (HE 194/2006 vp s. 58), ETTL 28 §:n 1 momentin 1 kohtaa ei sisällytetty lakiin, koska VALAlla on ilman lain säännöstäkin oikeus antaa ohjeita ja lausuntoja TTL:n soveltamisalaan kuuluvista asioista. Myöskään 2 kohtaa vastaavaa säännöstä ei otettu lakiin, koska siinä tarkoitettu oikeus on olemassa ilman nimenomaista säännöstäkin.

VALA on ollut pidättyväinen ohjeiden ja lausuntojen antamisessa. Lähtökohtaisesti VALA ottaa kantaa TTL:n soveltamiseen ratkaistessaan TTL 49 ja 50 §:ssä tarkoitettuja hallinnollisia seuraamuksia koskevia asioita (muutoksenhaku TILAn tai kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan varoitusta tai huomautusta koskevasta päätöksestä tai ratkaisu esityksestä hyväksymisen peruuttamiseksi). VALA ei vuoden 2007 TTL:n voimassa ollessa antanut aiemmin oma-aloitteisesti ohjeita ja lausuntoja. Toisaalta, kun TILAn puheenjohtaja ja sihteeri ja yksittäinen tilintarkastaja nimenomaisesti pyysivät kannanottoja lain soveltamisesta, VALA katsoi velvollisuudekseen sellaiset antaa.
VALAn TTL 39 §:n 1 momentin nojalla antamien ohjeiden ja lausuntojen oikeudellinen luonne ja velvoittavuus ei ole selvä. Siksi VALA nimesi antamansa lausumat kannanotoiksi. Ne kuvastavat kuitenkin lautakunnan perusteltua käsitystä TTL 22 §:n 1 momentissa tarkoitetusta hyvästä tilintarkastustavasta.

Tarkastelen seuraavassa lyhyesti lautakunnan neljää kannanottoa. Arvioni kannanotoista ovat omiani eivätkä edusta lautakunnan virallista kantaa.

Tilintarkastuskertomuksen sisältö

TTL 15 §:ää säädettäessä otettiin nimenomainen kanta, että tilintarkastuskertomuksessa ei lausuta ETTL 19 §:n 1 momentin 3−5 kohdissa säädetyllä tavalla tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä hallituksen tai muun vastaavan toimielimen esittämällä tavalla ja vastuuvapaudesta. Kun muussakaan laissa ei tällaista velvollisuutta ole asetettu, VALA katsoi kannanotossaan, että hyvä tilintarkastustapa ei edellytä, että TTL 15 §:ssä tarkoitettuun tilintarkastuskertomukseen olisi otettava tällaiset lausumat. Toisaalta laissa ei ole nimenomaista kieltoakaan tällaisten lausumien ottamisesta tilintarkastuskertomukseen. Näin hyvä tilintarkastustapa ei VALAn käsityksen mukaan ole esteenä sille, että tällaisia lausumia otetaan tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastaja ei VALAn kannanoton mukaan voi kuitenkaan päättää lausumien ottamisesta pelkästään oman harkintansa mukaan. Hän voi ottaa lausumat kertomukseen, jos hän sopii kirjanpitovelvollisen kanssa siitä, että näistä seikoista lausutaan tilintarkastuskertomuksessa. Osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa lausumista sovitaan ensisijaisesti hallituksen kanssa, koska hallituksella on yleistoimivalta. On kuitenkin mahdollista, että tilintarkastaja sopii lausumista muun elimen, esimerkiksi tarkastusvaliokunnan, kanssa, jos sellainen kirjanpitovelvollisessa on. Luonnollisesti, jos yhtiön yhtiöjärjestyksessä tai osuuskunnan säännöissä on määrätty, että tilintarkastajan on lausuttava tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä tai vastuuvapaudesta, tilintarkastajan on noudatettava yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen määräystä. Mikäli hallitus, tarkastusvaliokunta, yhtiökokous tai osuuskunnan kokous tai edustajisto taikka yksimieliset osakkeenomistajat tai jäsenet pyytävät tilintarkastajaa lausumaan näistä seikoista, hyvä tilintarkastustapa edelleen edellyttää, että pyyntöön on suostuttava. Yksittäisen osakkeenomistajan vaatimuksesta lausuntoja ei kuitenkaan tule antaa. Mikäli lausumia otetaan tilintarkastuskertomukseen, kansainvälisestä tilintarkastusstandardista ISA 700 kuitenkin seuraa, että lausunnot on erotettava selkeästi niistä lausunnoista, jotka lain ja standardin mukaan ovat pakollisia.

VALAn kannanotto perustui ETTL 19 §:n 1 momentissa säädettyihin seikkoihin, jotka oli myös mainittu TILAn puheenjohtajan ja sihteerin esittämässä pyynnössä. Kun lausumien ottaminen tilintarkastuskertomukseen ei perustu voimassa olevaan lakiin, mitään periaatteellista estettä ei olisi sopia tai pyytää lausuntoa myös muista seikoista. Toisaalta voidaan sopia tai pyytää, että lausunto annetaan vain yhdestä tai kahdesta ETTL 19 §:n 1 momentissa mainituista kolmesta seikasta. Vaikka tällaista toivetta oli, VALA ei tästä syystä voinut yhtenäistää tilintarkastuskertomuksia. Laki sallii, että joidenkin kirjanpitovelvollisten osalta lausumia ei pyydetä lainkaan, joidenkin osalta pyydetään kaikki kolme ja joidenkin osalta vain yksi tai kaksi. Joidenkin kirjanpitovelvollisten osalta pyydetään lausumia muistakin seikoista. Oma kantani kuitenkin on, että pysyttäydyttäisiin TTL 15 §:n sisällössä eikä ”ylimääräisiä” lausuntoja pyydettäisi lainkaan. Tämä on myös TTL:n tarkoitus.

On huomattava, ettei ole mitään estettä sille, että kirjanpitovelvollinen peruuttaa pyynnön ennen tilintarkastuskertomuksen antamista. Ongelmalliseksi muodostuvat tällöin toimivaltasuhteet. Koska hallituksella on yleistoimivalta, se ilmeisesti voi peruuttaa yhtiökokouksen tekemän pyynnön. Jos pyynnön ovat kuitenkin tehneet esimerkiksi osakeyhtiön yksimieliset osakkeenomistajat, tällaista oikeutta ei ole, koska osakkeenomistajat käyttävät yksimielisinä myös hallitukselle kuuluvaa toimivaltaa. Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 5 luvun 2 §:n 2 momentin mukaan osakkeenomistajat voivat yksimielisinä tehdä yksittäistapauksessa päätöksen hallituksen tai toimitusjohtajan yleistoimivaltaan kuuluvassa asiassa.

Johdon vahvistuskirjeet

Osana hyvää tiintarkastustapaa tilintarkastajan on noudatettava kansainvälisen tilintarkastusstandardin ISA 580 määräyksiä johdon vahvistuskirjeestä. Tämän mukaisesti VALA katsoi toisessa kannanotossaan, että on hyvän tilintarkastustavan mukaista, että tilintarkastaja pyytää kirjanpitovelvollisen johtoa antamaan standardissa tarkoitetun johdon kirjeen.

VALA totesi kannanotossaan, että standardissa tarkoitetut tiedot voidaan antaa muussakin muodossa kuin johdon kirjeenä. ISA 580 -standardia on kuitenkin kiristetty 1.1.2010 lähtien ja mahdollisuutta antaa tiedot muuten kuin kirjeellä on voimakkaasti rajoitettu. On selvää, että lautakunnan kannanotolla ei puututtu eikä voitukaan puuttua standardin soveltamiseen. Tiedot voidaan antaa muussakin muodossa ainoastaan niissä tilanteissa, joissa standardi sen mahdollistaa.

On huomattava, että VALAlla ei ole toimivaltaa antaa kirjanpitovelvollista koskevia ohjeita. TTL 18 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen yhtiömiesten tai hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on kuitenkin annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Tytäryrityksen yhtiömiehellä, hallituksella ja toimitusjohtajalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emoyrityksen tilintarkastajaa kohtaan. Säännöksestä mielestäni seuraa, että kirjeen antamisesta ei voi kieltäytyä.

Kirjeen antaa kirjanpitovelvollisen puolesta tyypillisesti toimitusjohtaja tai talousjohtaja. Toimitusjohtaja on yhteisöoikeudellisessa vastuussa (esimerkiksi osakeyhtiössä OYL 22 luvun 1 §:n 1 momentin nojalla) siitä vahingosta, jonka hän huolimattomuudellaan aiheuttaa kirjanpitovelvolliselle. Talousjohtajalla, jos hän ei ole hallituksen jäsen, ei tällaista vastuuta ole. Mitä tulee sopimusperusteiseen vastuuseen, oikeushenkilön puolesta toiminut ei ole koskaan henkilökohtaisessa sopimusoikeudellisessa vastuussa, vaan vastuu on oikeushenkilöllä. Vahingonkorvauslaki (412/1994, VahL) ja sen säännökset työntekijän korvausvastuusta (VahL 4 luvun 1 §) ja työnantajan regressioikeudesta (VahL 4 luvun 2 §) voivat kuitenkin soveltua. Säännösten soveltuminen on kuitenkin epäselvää ja niiden soveltamisessa sinänsäkin on tulkintaongelmia.

Tilintarkastajanimike

Kolmannessa kannanotossaan VALA totesi, että on hyvän tilintarkastustavan mukaista, että TTL:ssa tarkoitettu KHT- tai HTM-tilintarkastaja ja tilintarkastusyhteisö käyttää ainoastaan niistä palveluksessaan olevista apulaisista tilintarkastajan nimikettä, jotka ovat TTL:ssa tarkoitettuja KHT-, HTM- tai JHTT-tilintarkastajia. Lautakunta katsoi, että auktorisoidun KHT- tai HTM-tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön käyttäessä apulaisestaan termiä tilintarkastaja tulee voida olettaa, että se käyttää sitä ainoastaan auktorisoidusta tilintarkastajasta. Muunlainen menettely voisi lautakunnan mukaan olla omiaan alentamaan tilintarkastajien ammatillista luotettavuutta tai arvoa.

Kuten VALA perusteluissaan totesi, TTL 2 §:n 1 kohdan mukaan TTL:ssa tarkoitetaan tilintarkastajalla lain 30 tai 31 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- ja HTM-tilintarkastajaa taikka 33 tai 34 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- ja HTM-yhteisöä. Toisaalta sen estämättä, mitä TTL 4–6 §:ssä säädetään, voidaan sellaisessa yhteisössä ja säätiössä, jossa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta, tilintarkastajaksi valita KHT- tai HTM-tilintarkastajan taikka KHT- tai HTM-yhteisön lisäksi julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista annetussa laissa (467/1999) tarkoitettu JHTT-tilintarkastaja tai JHTT-yhteisö. TTL 37 §:n 4 momentin mukaan vain tilintarkastajarekisteriin merkityllä tilintarkastajalla on oikeus käyttää nimikettä KHT-tilintarkastaja, HTM-tilintarkastaja, KHT-yhteisö tai HTM-yhteisö taikka näihin viittaavaa lyhennettä.

Laajemmin VALA ei ottanut tilintarkastaja-termin käyttöön kantaa. TTL:ssa käytetty terminologia ei ole yksiselitteinen. Yhtäältä laissa tarkoitetaan tilintarkastajalla vain KHT- ja HTM-tilintarkastajaa ja -yhteisöä. Toisaalta tilintarkastajaksi voidaan lain mukaan eräissä tapauksissa valita myös JHTT-tilintarkastaja. Tilintarkastajalla ei ole näin laissa vain yhtä, tarkasti määriteltyä merkityssisältöä. Tilintarkastaja-käsitettä käytetään toisaalta muualla laissa, esimerkiksi vuoden 1994 ETTL:ssa, muistakin kuin KHT- ja HTM-tilintarkastajista ja -yhteisöistä sekä JHTT-tilintarkastajista ja -yhteisöistä.

TTL 57 §:n 4 momentin soveltamisesta

VALAn neljännen kannanoton mukaan koska JHTT-tilintarkastajaan, joka toimii TTL 57 §:n 4 momentin mukaisesti tilintarkastajana, sovelletaan TTL:n säännöksiä lukuun ottamatta 30–38, 49 ja 50 §:n säännöksiä, JHTT-tilintarkastaja laatii tilintarkastuskertomuksensa TTL 15 §:ää noudattaen.

TTL 57 §:n 4 momentin mukaan sellaisessa yhteisössä tai säätiössä, jossa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta, tilintarkastajaksi voidaan valita HTM-tilintarkastajan sijasta JHTT-tilintarkastaja, kuitenkin enintään 31.12.2012 päättyväksi toimikaudeksi. Toisin kuin TTL 57 §:n 3 momentissa, 4 momentissa ei säädetä vuoden 1994 ETTL:n soveltamisesta, vaan JHTT-tilintarkastajan oikeudesta siirtymäaikana toimia HTM-tilintarkastajan sijasta yksin tilintarkastajana. Hänen tämän säännöksen nojalla suorittamaan tilintarkastukseen sovelletaan muilta osin TTL 7 §:ää, jonka viimeisessä virkkeessä säädetään niistä TTL:n säännöksistä, joita ei sovelleta tällaiseen JHTT-tilintarkastajaan. Näihin säännöksiin ei kuulu tilintarkastuskertomusta koskeva TTL 15 §. Tästä seuraa, että JHTT-tilintarkastaja laatii tilintarkastuskertomuksen siirtymäaikana TTL 15 §:n mukaisesti.

Tilintarkastaja ei VALAn kannanoton mukaan voi kuitenkaan päättää lausumien ottamisesta pelkästään oman harkintansa mukaan.

TTL 2 §:n 1 kohdan mukaan TTL:ssa tarkoitetaan tilintarkastajalla lain 30 tai 31 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- ja HTM-tilintarkastajaa taikka 33 tai 34 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- ja HTM-yhteisöä.