Tilintarkastus pk-yrityksissä

Pienessä yhtiössä tilintarkastajalla on periaatteessa samat velvollisuudet ja sama vastuu kuin suurissakin yhtiöissä ja tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastus hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tilintarkastajalta edellytetään yleistä kelpoisuutta kyseisen tarkastustehtävän suorittamiseen sekä riippumattomuutta ja esteettömyyttä ja häntä koskee myös salassapitovelvollisuus.

Tilintarkastus sisältää yhteisön kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksen ja tarkastuksesta tilintarkastajan on annettava tilintarkastuskertomus, jonka sisällöstä on säädetty tilintarkastuslaissa. Sisällöltään tilintarkastuskertomus on samanlainen riippumatta siitä, onko kyseessä miniyhtiö tai suuryritys. Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä, onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti ja antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Edelleen tilintarkastajan on annettava lausunto tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä sekä johtohenkilöiden vastuuvapaudesta.

Pienen yrityksen erityispiirteitä tilintarkastajan näkökulmasta voi luonnehtia esimerkiksi seuraavin ominaisuuksin:
– pienessä yrityksessä omistus ja johto ovat usein samojen henkilöiden käsissä
– kirjanpito hoidetaan tilitoimistossa
– hallinnolliset käytännöt ovat minimaalisia
– sisäiset kontrollit ovat vähäisiä
– vero- ja voitonjakokysymykset ovat usein esillä tilintarkastuksen yhteydessä.

Pienen yrityksen erityispiirteet tilintarkastajan tulee huomioida tilintarkastussuunnitelmassaan ja tarkastusohjelmassaan. Vaikka omistajajohtajalla on yleensä vahva rooli sisäisen valvonnan toteuttamisessa, tilintarkastajan on pienissä yrityksissä aina kiinnitettävä erityistä huomiota sisäisten kontrollien puutteiden aiheuttamiin riskeihin. Pienten yhtiöiden tarkastuksessa on yleensä tarpeen suorittaa myös analyyttistä tarkastusta, jolla tarkoitetaan merkittävien suhdelukujen ja kehityssuuntien analysointia. Tällä tavalla pyritään havaitsemaan epäjohdonmukaisuudet tarkastettavassa tilinpäätöksessä.

Jos yrityksen kirjanpitoa ei ole hoidettu tilitoimistossa, kasvaa tilintarkastajan rooli yrityksen taloushallinnollisten kysymysten ulkopuolisena asiantuntijana. Tilintarkastaja on tällaisissa yrityksissä ainoa yrityksen ulkopuolinen, joka säännöllisesti tarkastaa mm. yrityksen tositemateriaalia ja tilinpäätöksen luotettavuutta. Kun yrityksen kirjanpidon hoitaa tilitoimisto, niin silloin kirjanpitoaineiston on läpikäynyt jo yksi ulkopuolinen asiantuntija.

Tilinpäätös ja kirjanpito

Tilintarkastaja tarkastaa ensisijaisesti yrityksen kirjanpitoa ja tilinpäätöksen oikeellisuutta. Sellaisten yhtiöiden tilinpäätöksissä, joiden kirjanpito hoidetaan asiantuntevissa tilitoimistoissa, harvemmin esiintyy olennaisia muotovirheitä tai puutteita. Tilinpäätöksen ja kirjapidon sisällössä sen sijaan voi olla olennaisia ongelmia, joista esimerkkeinä voisi luetella seuraavia:
– pysyvien vastaavien jaksotus-
virheet
– vaihto-omaisuuseriin sisältyvät epäkuranttiudet
– epävarmat myyntisaamiset
– vakuudettomat lainasaamiset
– siirtyviin eriin sisältyvät virheelliset erät.

Pääosin nämä esimerkit ovat sellaisia, jotka antavat yhtiön taloudellisesta asemasta liian hyvän kuvan. Tase-erissä on ”ilmaa”. Pysyviin vastaaviin on aktivoitu perusteettomasti kiinteitä kuluja, joilla ei ole enää tulonodotuksia. Varastossa ei olekaan niitä tavaroita, joita siellä pitäisi olla tai ne on yliarvostettu. Myyntisaamisiin saattaa sisältyä sellaisia saamisia, joita ei todennäköisesti tulla saamaan. Yhtiöllä voi olla arvottomia lainasaamisia lähipiiriltään tai joltain ulkopuoliselta taholta. Siirtyvissä erissä voi olla keinotekoisia eriä, joihin saattaa olla piilotettuna jopa väärinkäytösten peittelyjä.

Pysyvien vastaavien jaksotusongelmissa saattaa olla myös sellaisia tapauksia, että aktivoitavia eriä pyritään kirjaamaan kuluksi tuloksen pienentämiseksi. Nämä tapaukset saattavat aiheuttaa myös vero-ongelmia verottajan pitäessä kuluksi kirjattuja eriä aktivoitavina. Erityisesti rakentamisen yhteydessä helposti syntyy tällaisia rajanvetotapauksia.

Edellä mainitut esimerkkierät ovat sellaisia, joiden oikeellisuudesta tilintarkastajan tulee vakuuttua, ennen kuin hän voi ottaa kantaa siihen, antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Pienen yrityksen hallinnossa esiintyvät virheet liittyvät usein muotosäännöksiin, koska osakeyhtiölaki edellyttää pieneltä yhtiöltä samanlaista hallinnollista menettelyä kuin suureltakin yritykseltä. Esimerkiksi pöytäkirjojen laatimistapa pienissä yrityksissä on useimmiten vain minimivaatimukset täyttävä, jos sitäkään. Hallinnossa esiintyvät virheet voivat aiheuttaa välittömiä kustannuksia. Esimerkkinä mainittakoon omistusjärjestelyt, joissa yli puolet omistuksesta vaihtuu ja menetetään vahvistetut tappiot. Konserniavustus ja ennakko-osinko ovat myös menettelyjä, joissa on noudatettava tarkoin lainsäädännön määräyksiä, tai aiotut hyödyt menetetään.

Verotus

Koska pienissä yrityksissä johto on usein myös yhtiön omistaja, niin on luonnollista, että verotus- ja voitonjakokysymykset ovat keskeisiä asioita tilintarkastajan ja johdon välisissä keskusteluissa. Verotus ja voitonjako liittyvät kiinteästi toisiinsa, varsinkin tämän vuoden alusta voimaan tulleen voitonjakoa koskevan verouudistuksen johdosta. Voitonjakoon liittyvä verosuunnittelu on tällä hetkellä kaikille pienille yrityksille tärkeä asia, koska verotuksellisesti suotuisan voitonjakomallin löytäminen on jokaiselle yritykselle yksilöllistä, ja edullisin ratkaisu riippuu kunkin yrityksen yhtiömuodosta ja omistajarakenteesta. Tässä suunnittelussa yrittäjän lähimmät konsultit ovat tilitoimistot ja tilintarkastajat.

Muita tilintarkastajan ja yrittäjän välisissä keskusteluissa esiintyviä verotukseen liittyviä asioita ovat:
– edustuskulun ja muun kulun välinen rajanveto
– autoetukysymykset
– ulkomaanmatkat
– vapaa-ajankiinteistöt
– veneet
– lahjat
– työvaatteet
– omien osakkeiden lunastus
– sukupolven vaihdos.

Useimmat em. luettelon erät ovat sellaisia menoeriä, joiden kuuluminen yrityksen menoksi on ongelmallista. Yksityisen kulutusmenon ja yritykselle kuuluvan menon välinen rajanveto on eräs tavallisimmista omistajajohtoa askarruttavista asioista. Näitä ongelmia ratkottaessa tilintarkastajalta vaaditaan hyvää perehtyneisyyttä verotuskysymyksiin.

Eräs tavanomaisimmista ongelmista on edustusmenon ja muun menon välinen rajanveto. Tällä valinnalla on yrityksen näkökulmasta taloudellista merkitystä, koska edustusmeno ei ole arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoinen meno ja välittömässä verotuksessakin vain 50 %:sti vähennyskelpoinen. Kirjanpitovelvollisen tavoitteena on löytää oikea kirjauskäytäntö näiden menolajien kesken jo kirjanpitovaiheessa ja siinä tehtävässä myös tilintarkastajan asiantuntemus on hyödyksi.

Omien osakkeiden lunastus ja sukupolven vaihdos liittyvät yritysjärjestelyihin ja vaativat verotuksellisen suunnittelun lisäksi tarkkaa yhtiö-oikeudellista harkintaa. Tämäntyyppisissä toimissa täytyy olla erityisen huolellinen, sillä väärät ratkaisut voivat tulla taloudellisesti kalliiksi.

Väärinkäytökset

Väärinkäytökset voidaan jakaa toisaalta vilpillisestä taloudellisesta raportoinnista johtuviin virheisiin ja puutteisiin ja toisaalta varojen väärinkäytöstä johtuviin virheisiin ja puutteisiin.

Tilinpäätöksiin sisältyvät virheellisyydet ja väärinkäytökset ovat viime vuosina puhuttaneet maailmaa. Useimmiten ne ovat liittyneet julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätösten kaunisteluihin (Enron, Woldcom, Xerox, Parmalat jne.). Tällöin on tarkoituksena ollut parantaa yhtiön pörssikurssia tai ainakin estää sen romahdus.

Pienissä yrityksissä tämäntyyppinen menettely ei ole kovin tavallista, selvitystilan uhatessa ehkä tasetta pyritään kaunistelemaan, mutta muuten harvoin on intressejä keinotekoisesti parantaa tulosta. Tuloksen keinotekoinen pienentäminen esimerkiksi verosyistä sen sijaan on tavallisempaa. Tällainen tulos pyritään saavuttamaan esimerkiksi tulokirjauksia lykkäämällä, menokirjauksia jouduttamalla tai kirjaamalla aktivoitavia menoja kuluksi.

Yrityksen sisällä tapahtuu usein monenlaisia varoihin liittyviä väärinkäytöksiä, jotka heikentävät yrityksen taloudellista asemaa. Nämä johtuvat yleensä heikosta sisäisestä valvontajärjestelmästä. Pienessä yrityksessä ei sen koon ja vähäisen henkilöstömäärän johdosta synny kontrollimekanismeja, vaan ns. vaarallisia työyhdistelmiä voi olla runsaastikin. Johdolla ei ole mahdollisuutta valvoa kaikkea ja näin aika ajoin paljastuukin pitkään kestäneitä väärinkäytöksiä, joilla yhtiön taloudellista asemaa on heikennetty. Tällaisia usein esiintyneitä väärinkäytöksiä ovat esimerkiksi seuraavat:
– myynnin tulouttamatta jättäminen, ”ohimyynti”
– kavallukset rahatileiltä tositteita väärentämällä tai kirjaamalla ne väärin
– tavaran varastaminen varastoista
– maksamalla itselleen liikaa palkkaa
– maksamalla jonkun muun henkilön palkkaa tai muita suorituksia omalle tililleen.

Pienissä yrityksissä sisäisten kontrollien puuttumisen johdosta tilintarkastajan on tärkeätä kiinnittää huomiota sellaisiin ongelmakohtiin, jotka aiheuttavat riskiä väärinkäytösten syntymiseen. Tilintarkastajan tulee esimerkiksi käteismyyntiä harjoittavaa yritystä tarkastaessaan aina varmistua siitä, että käteismyyntitulojen tuloutus on riittävän luotettavaa ja kontrolloitua tai jos yrityksellä on tavaravarasto, on tilintarkastajan varmistuttava siitä, että varaston hallinnassa on käytössä tarpeelliset kontrollit hävikin estämiseksi.

Pienessä yrityksessä taloushallinnosta vastaavalla henkilöllä usein on ns. vaarallinen työyhdistelmä. Hän käsittelee ja maksaa laskut sekä tekee joskus kirjanpidonkin. Tällöin omistajan valppaus on ensiarvoisen tärkeätä. Myös tilintarkastajan täytyy näissä tapauksissa olla tarkkana, mutta tilintarkastaja ei ole yrityksen juoksevan toiminnan kanssa tekemisissä, joten hänen mahdollisuutensa havaita väärinkäytöksiä on rajallista. Tällaisissa olosuhteissa on tapahtunut esimerkiksi sellaista, että taloudesta vastaava henkilö on alkanut maksaa itselleen kuukausipalkaksi sovittua palkkaa kahden viikon jaksoissa yhtiön muiden työtekijöiden palkanmaksun yhteydessä. Kaikki asiapaperit, esim. vuosi-ilmoitukset ja kirjanpito, ovat aivan oikein tehdyt, ainoa ”ongelma” on se, että talou-desta vastaavalla henkilöllä on tuplapalkka.