Sähköisen kaupankäynnin verotuskysymyksiä
Joillakin toimialoilla sähköinen kaupankäynti on lähinnä aputoiminto, joka täydentää palveluiden tai tavaroiden myyntiä, kun toisaalla se voi olla koko liiketoiminnan perusta ja välttämättömyys olemassaololle.
Sähköisestä kaupankäynnistä on niin verotuksellisista kuin muistakin oikeudellisista syistä tärkeää tunnistaa kaksi osa-aluetta: epäsuora (off-line) ja suora (on-line) sähköinen kaupankäynti. Epäsuorassa sähköisessä kaupankäynnissä tavaran tai palvelun jakelu tapahtuu kokonaan tai osittain tietoverkkojen ulkopuolella, eli fyysisessä muodossa. Suorassa sähköisessä kaupankäynnissä kaupankohde toimitetaan tietoverkon välityksellä asiakkaalle.
Suora sähköinen kaupankäynti soveltuu luonnollisesti vain niin sanottuihin immateriaali-hyödykkeisiin, eli sellaisiin, jotka voidaan jakelua varten muuntaa digitaaliseksi. Tällaisia digitaalituotteita ovat esimerkiksi tietokonepelit ja -ohjelmat sekä musiikki-, kuva- ja informaatiopalvelut.
Suora sähköinen kaupankäynti aiheuttaa merkittäviä verotuksellisia tulkintatilanteita erityisesti kansainvälisen tulo- ja arvonlisäverotuksen alueella. Sen sijaan epäsuoraa sähköistä kaupankäyntiä voidaan verrata posti- ja puhelinmyyntiin, joiden aiheuttamat erityisongelmat ovat vähäisempiä ja tulkinnoiltaan vakiintuneempia.
Sähköinen kaupankäynti on koettu uhkaksi hyvinvointivaltioiden tulo- ja arvonlisäverotuksen veropohjille. Säännöksiä on pyritty laatimaan kansainvälisen yhteistyön keinoin. Veropohjan rapautuminen ei ole toteutunut pelätyssä mittakaavassa, mihin lienee keskeisesti vaikuttanut kuluttajien halu varmistaa omat oikeutensa, kuten kuluttajansuoja.
Sähköiseen kaupankäyntiin sovelletaan tuloverotuksessa ensisijaisesti vastaavia säännöksiä kuin mihin tahansa liiketoimintamuotoon. Siten ei ole merkitystä, toimitetaanko esimerkiksi tietokonepelin käyttöoikeus cd-levyinä vai mahdollisuutena pelata tietoverkoissa sovitun ajan. Tulojen ja menojen ajalliseen kohdistamiseen ja arvostamiseen sovelletaan vastaavia suoriteperusteisia arviointeja kuin perinteisiinkin toimitusmuotoihin.
Euroopan unioni toteuttaa sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotuksen seuraavien periaatteiden valossa: digitaalituotteet ovat palveluja eivätkä tavaroita, yhteisön alueella kulutettavat digitaalituotteet verotetaan yhteisössä ja yhteisön ulkopuolella kulutettavia digitaalituotteita ei veroteta yhteisössä.
Mikä valtio saa verottaa?
Suora sähköinen kaupankäynti on lähtökohtaisesti riippumatonta eri toimintojensa fyysisestä sijainnista. Siten palveluiden tarjoajalla ei välttämättä ole varsinaista liiketaloudellista intressiä fyysisesti asettautua tai muutoin rekisteröityä asiakkaidensa sijaintivaltioon.
Tuloverotuksessa verotusoikeus ja tästä toiminnasta syntyvät kirjanpito- sekä ilmoittamisvelvollisuudet on pyritty kohdistamaan kiinteän toimipaikan käsitteellä niille valtioille, joiden alueella varsinaista liiketoimintaa maantieteellisesti ja ajallisesti pysyvässä merkityksessä harjoitetaan.
Sähköisen kaupankäynnin toimintoja välittävä kotisivu on lähtökohtaisesti avustavaa ja valmistelevaa toimintaa, eikä siten muodosta kiinteää toimipaikkaa palvelimen sijaintivaltioon. Palvelimen sijaintivaltiolla voi tosin olla merkitystä kiinteän toimipaikan määrittämisessä, jos palvelin täyttää edellä esitetyn kiinteän luonteen, on myyjän määräysvallassa ja palvelimen kautta harjoitetaan liiketoiminnan olennaisia toimintoja, kuten sitovia myyntitilauksia ja palveluiden toimituksia. Käytännössä kiinteän toimipaikan muodostuminen vastoin myyjätahon maatoivetta on epätodennäköistä. Palvelintoiminto on yksinkertaista ulkoistaa ja tätä ulkoistamispalvelua on tarjolla maailmanlaajuisesti.
Arvonlisäverolaki sisältää myös kiinteän toimipaikan käsitteen (AVL 11 §). Kiinteä toimipaikka määrää arvonlisäverovelvollisuuden sekä joidenkin palveluiden verotusmaan ja verollisuuden. Lähtökohtaisesti kiinteä toimipaikka -käsite on vastaava kuin tuloverolain ja verosopimusten säännösten. On kuitenkin syytä tiedostaa, että kiinteän toimipaikan muodostuminen tuloverotuksessa ei välttämättä samalla tarkoita kiinteän toimipaikan muodostumista arvonlisäverotuksessa. Päätös on kunkin verolajin osalta itsenäinen. Oleellinen eroavuus on esimerkiksi varaston ylläpitäminen, mikä muodostaa arvonlisäverotuksessa kiinteän toimipaikan, mutta verosopimuksissa varasto sisältyy niin sanottuun negatiiviseen listaan ja tulkitaan avustavaksi toiminnoksi. Arvonlisäverotuksessa tavaran luovutuspaikka ja siten varaston sijainti määrää verotusvaltion, jolloin sijaintivaltion valintaan saattavat vaikuttaa myös arvonlisäverokantojen eroavuudet.
Miten verotettava tulo voidaan määrittää?
Asiakkaiden sijaintivaltioon rekisteröidylle yhtiölle ja kiinteään toimipaikkaan kohdistettavat tuotot ja kulut tulee arvioida toisiaan vastaavin periaattein. Intressiyhteystahojen kanssa tehdyt liiketoimet, eli siirtohinnat, tulee arvostaa markkinaehtoisesti, mutta sähköisen kaupankäynnin luonne synnyttää helposti vaikeita siirtohinnoittelukysymyksiä.
Sähköisen kaupankäynnin arvokkaimmat tuotannontekijät ovat tavallisesti tieto-taitoa ja tekijänoikeuksia, joiden markkinaehtoisten hintojen todentaminen on tulkinnallista. Vastaavasti palvelun tuottamiseen voi osallistua eri toimijoita useasta eri valtiosta tai yrityksestä ja siten tuottojen ja menojen oikeudenmukainen kohdistaminen on vaikeaa.
Minkä tyyppisiä tulot ovat?
Kansainvälisen verotuksen osalta voidaan todeta, että digitaalisten tuotteiden myyntiin ei lähtökohtaisesti tulisi soveltaa käyttöoikeuden korvauksen eli rojaltitulon tulolajia. Rojaltituloon liittyy useimmiten lähdeverotus, eli maksajavaltiolla on oikeus periä toiseen valtioon maksettavasta tulosta lähdevero riippumatta myyjän harjoittaman liiketoiminnan olosuhteista. Ilmoitus- ja tilitysvelvollisuus on tällöin ostajalla. Rojaltituloksi tulkinta liittyy tekijänoikeussäännösten alaisten oikeuksien (kuva, musiikki, teksti, tietokoneohjelma) käyttöoikeuksien osittais- tai kokonaisluovutuksiin. Sähköisen kaupankäynnin tulot tyypitellään lähtökohtaisesti liiketuloksi ja vain tietoisissa käyttöoikeuden luovutustilanteissa rojaltituloiksi.
Epäsuoran sähköisen kaupankäynnin erityispiirteitä arvonlisäverotuksessa
Epäsuora sähköinen kaupankäynti voidaan kulutusmaan tunnistamisen kannalta todentaa toimituksen tosiasiaseikkojen valossa. Epäsuoraan sähköiseen kaupankäyntiin sovelletaan voimassa olevia tavarakaupan säännöksiä sellaisenaan. Tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle (AVL 63.1 §). Myyjä on kuitenkin aina verovelvollinen, jos ostaja on toisen jäsenvaltion kuluttaja.
Kaukomyyntisäännösten (AVL 63 §) nojalla myyjän tulee lisäksi rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi Suomeen ja maksaa veronsa Suomen arvonlisäverolain perusteella, jos vuosimyynti ylittää 35 000 euron rajan (muissa jäsenvaltioissa raja on joko 35 000 tai 100 000 euroa). Myyjän tulee itse valvoa kokonaismyynnin määrää ja tarvittaessa rekisteröityä. Rekisteröityminen velvoittaa kyseisissä myynneissä noudattamaan kulutusvaltion verokantoja. Siten rekisteröityminen voi olla edullista, eli myyntihintaa alentavaa, jos kulutusvaltion verokanta on myyjän sijaintivaltion verokantaa alhaisempi ja päinvastoin.
Maahantuonnin, eli yhteisön ulkopuolelta tuonnin, yhteydessä mahdollisesti perittävälle tullille ja arvonlisäverolle on oleellisuusperiaatteen ja hallinnollisin perustein säädetty joitakin verovapaita rajoja. Tulli ei peri tullia tai arvonlisäveroa alle 22 euron arvoisista kirje- tai pakettilähetyksistä (AVL 94.1 § kohta 12, ei koske alkoholituotteita, tupakkatuotteita tai hajuvesiä). Vastaavasti tullin ja arvonlisäveron ollessa yhteensä alle 10 euroa, tulli ja arvonlisävero jätetään perimättä (Tulliasetus 2 §). Esitetyt verovapaat rajat merkitsevät arvonlisäverottomuutta maahantuonneissa, jos yksittäisen lähetyksen arvo on noin 45 euroa 22 prosentin verokannalla (esim. cd- tai dvd-levy) ja noin 125 euroa 8 prosentin verokannalla (esim. kirja). Joillakin toimialoilla voidaan todeta kyseisten vapautusten tarjoavan yhteisön ulkopuolisille toimijoille kilpailuedun, eli vääristävän kilpailua.
Suoran sähköisen kaupankäynnin erityispiirteitä arvonlisäverotuksessa
Suora sähköinen kaupankäynti tulkitaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti sähköiseksi palveluksi ja verokanta määräytyy lähtökohtaisesti immateriaali- ja sähköisten palveluiden perusteella (AVL 68 ja 68a §). Vaihtoehtoishyödykkeiden tapauksissa tulkinnalla on suora vaikutus arvonlisäveroon ja samalla kuluttajahintaan, vaikka tuotteen toimitusmuodolla ei sellaisenaan olisikaan kuluttajalle merkitystä.
Esimerkiksi musiikin, elokuvan tai tietokonepelin toimittaminen cd-levyn muodossa on tavaran myyntiä, mutta tietoverkkojen kautta toimitettuna tietojen luovutusta, eli immateriaalipalvelu. Esimerkiksi tilatun lehden verottomuus ei ulotu sähköisesti toimitettavaan versioonsa, vaan on yleisen 22 prosentin verokannan palvelu – huolimatta arvonlisäverolain liittymisperiaatteesta, tilaustavasta tai sisällön vastaavuudesta (KHO 2007/2505).
Immateriaalipalveluiden myyntimaasäännösten perusteella myyntimaaksi katsotaan ostajan kiinteä toimipaikka tai ostajan kotivaltio, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja. Ostajan elinkeinonharjoittamisella ei ole merkitystä, jos immateriaalipalvelu luovutetaan EU:n ulkopuolelle, eli palvelu voidaan myydä verotta yhteisön ulkopuolelle. Niin ikään kun immateriaalipalvelu myydään jäsenvaltion kuluttajalle, myyjä on verovelvollinen (palveluiden myyntimaan pääsääntö, AVL 64 §). Sähköisessä kaupankäynnissä myyjällä on tosin vain rajoitetut mahdollisuudet pätevästi tunnistaa ostajan arvonlisäverovelvollisuusasema ja sijoittautuminen.
Sähköisten palveluiden myynnin erityisjärjestelmä arvonlisäverotuksessa
Sähköisten palveluiden arvonlisäverotusta koskeva erityisjärjestelmä (toistaiseksi voimassa oleva laki astui voimaan 1.7.2003) sääntelee erikseen mainittujen, sähköisessä muodossa yhteisön alueelle toimitettujen palveluiden arvonlisäverotusta. Näitä palveluita ovat (luettelo ei ole tyhjentävä):
1) verkkosivujen luovuttaminen ja isännöinti (hosting) sekä ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito
2) ohjelmistojen luovuttaminen ja niiden päivitys
3) kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojen antaminen käyttöön
4) musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- tai rahapelien, sekä poliittisten, kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja -tapahtumien toimittaminen
5) etäopetuspalvelujen suorittaminen
6) kohdissa 1–5 mainittujen palvelujen kaltaiset palvelut.
Yhteisön ulkopuolelta olevan myyjän tulee myydessään sähköisiä palveluita yhteisön alueelle ja muille kuin elinkeinonharjoittajille rekisteröityä valitsemaansa yhteen jäsenvaltioon (tunnistamisjäsenvaltio). Siten myyjä perii ostajamaan (kulutusjäsenvaltio) perusteella veron ja koko yhteisön alueelle toteutuneista myynneistä kertyneet arvonlisäverot ilmoitetaan valittuun tunnistamisjäsenvaltioon.
Myynnit ilmoitetaan kulutusjäsenvaltioittain ja kulutusjäsenvaltion verokannan perusteella. Ilmoitus tulee antaa ja verot maksaa neljännesvuosittain, neljännestä seuraavan kuukauden 20. päivään mennessä. Vastaavasti tunnistamisjäsenvaltio ilmoittaa ja tilittää saamansa verot edelleen kulutusjäsenvaltioille. Jos tunnistamisvaltioksi valitaan Suomi, myyjä merkitään Lounais-Suomen veroviraston toimesta tunnistamisrekisteriin ja myyjälle annetaan tunnistamisnumero. Ilmoitukset tulee tehdä sähköisesti (AVL 133 § ja VeroH ohje 1508/40/2003, 5.6.2003).
Tämä yhden luukun periaate toteuttaa alkuperäisen tavoitteen, missä kuluttajille myynti yhteisön ulkopuolelta verotetaan yhteisössä, kuluttajamyynti yhteisön ulkopuolelle on vapautettu verosta ja elinkeinonharjoittajien välinen rajat ylittävä kauppa toimitetaan käännetyllä verovelvollisuudella.
Kuinka toteuttaa verotus?
Edellä esitettyjen verosäännösten nojalla voidaan sähköinen kaupankäynti ainakin periaatteessa verottaa neutraalisti muiden kaupankäynnin muotojen rinnalla. Hallinnolliset valvontaongelmat ovat erityisesti suoran sähköisen kaupankäynnin osalta merkittäviä. Suoran sähköisen kaupankäynnin osapuolten luotettava tunnistaminen on mahdollista vain rajoitetussa määrin.
Vastaavasti liiketapahtuman todellinen sisältö (rahamäärä, palvelun luovuttamisajankohta sekä muut verotuksen kannalta välttämättömien seikkojen olemassaolo) rekisteröinti ja tarkistettavuus ovat heikkoja lenkkejä verotuksen luotettavassa toteuttamisessa. Viimeisenä, mutta ehkä ratkaisevimpana haasteena on kyky ylipäätänsä periä maksuunpannut verot ulkomaisilta toimijoilta. Nämä oikeudenmukaisen ja neutraalin verotuksen edellytykset kyetäänkin täyttämään lähinnä vapaaehtoisen ilmoittamisen tapauksissa, kun ilmoittamatta jätetyn tiedon havaitseminen ja selvittäminen on edelleen perinteistä kaupankäyntiä hankalampaa, ellei jopa mahdotonta.
