Pk-yritysten IFRS – tilannekatsaus

Keskustelu pienten ja keskisuurten kevennetystä IFRS-normistosta käynnistyi IASB:ssä (International Accounting Standards Board) vuosituhannen vaihteessa: vuonna 2001 perustettiin asiantuntijatyöryhmä valmistelemaan pk-IFRS:n sisältöä. IASB:n vuoden 2002 vuosikertomuksesta löytyy maininta voimavarojen kohdentamisesta kehittyvien maiden ja pk-yritysten tilinpäätösinformaation erityiskysymysten pohdintaan.

IASB:n hallitus täsmensi kokouksissaan vuosina 2003 ja 2004 suuntaviivat pk-yrityksille tarkoitetun kevennetyn normiston kirjoittamiselle. Kesäkuussa 2004 IASB julkaisi keskustelupaperin aiheesta. Keskustelupaperiin saatiin 120 kommenttia ympäri maailmaa. Kommenttien perusteella pk-hankkeen sisältöä hiottiin uudelleen, ja alkuvuodesta 2005 päätettiin, että seuraavana hankkeen vaiheena olisi luonnoksen julkaiseminen pk-yrityksille tarkoitetuksi IFRS-normistoksi.

Keväällä 2005 kuitenkin haluttiin kartoittaa vielä mielipiteitä erityisesti kirjaamis- ja arvostusperiaatteita koskevista yksinkertaistamistarpeista. Uudessa kyselyssä jo haluttiin saada yksityiskohtaisia kommentteja sellaisista laskentaperiaatteista, jotka erityisesti kaipaisivat selkeytystä pk-yritysten kannalta. Toisaalta haluttiin kartoittaa sellaisia laskentateemoja, jotka harvemmin koskevat pienempiä yrityksiä ja jotka siten voitaisiin jättää kokonaan pois pk-IFRS:stä. Tällaisten kysymysten osuessa pk-yrityksen kohdalle olisi turvauduttava varsinaisen IFRS-kirjan sisältämiin periaatteisiin.

Pitkän ja monivaiheisen valmistelun jälkeen pk-yrityksiä koskeva IFRS-ehdotus julkaistiin helmikuun puolivälissä. Ehdotuspaketti koostuu kolmesta osasta: varsinaisesta standardista (Exposure Draft International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities), johtopäätösten perusteluista (Basis for Conclusions) ja soveltamisohjeesta (Draft Implementation Guidance, Illustrative Financial Statements and Disclosure Checklist). Luettavaa on kommentoijille kaikkiaan nelisensataa sivua. Kommentointiaika päättyy 1.10.2007.

Miksi tarvitaan erityinen pk-IFRS?

IASB perustelee standardiehdotuksessaan kevennetyn pk-IFRS-normiston tarpeellisuutta tilinpäätösinformaation vertailukelpoisuudella. Käytettyjen laskentasääntöjen erilaisuus saattaa hämärtää vertailuja, joita niin sijoittajat, lainanantajat kuin muutkin tilinpäätöksen käyttäjät tekevät. IASB:n mukaan korkealaatuiset globaalit standardit parantavat pääomien kohdentumisen tehokkuutta ja vaikuttavat pääoman hintaan. Molemmat osapuolet – niin rahoittajat kuin yrityksetkin – hyötyvät. Globaalit tilinpäätösstandardit edistävät myös tilintarkastuksen laadun yhdenmukaistamista ja helpottavat alan opetusta.

Mainitut perustelut koskevat yleisesti listayhtiöitä. Pienten ja keskisuurten yritysten kannalta kansainvälisesti yhdenmukaisten sääntöjen käyttöönottoa tarvitaan erityisesti seuraavista syistä:
• rahoituslaitokset toimivat yhä laajemmin yli rajojen; useimmissa maissa yli puolella pk-yrityksistä on pankkilainoja, ja lainapäätöstä tehtäessä ja lainaehdoista päätettäessä pankit nojaavat tilinpäätösinformaatioon
• tavaran- ja palveluntoimittajat arvioivat ostajan luottokelpoisuutta tilinpäätösinformaation pohjalta
• rating-toiminnassa pyritään kehittämään yhtenäisiä kansainvälisiä luottoluokitusjärjestelmiä; tilinpäätösinformaatiolla on keskeinen merkitys luottoluokituksessa
• Venture Capital -rahoittajat etsivät kasvukykyisiä pk-yrityksiä kohteikseen; VC-rahoitus on kansainvälistynyt
• monilla pk-yrityksillä on ulkopuolisia sijoittajia, jotka eivät ole mukana yrityksen operatiivisessa toiminnassa; pk-yritysten rahoituksessa on kansainvälisillä lähteillä yhä suurempi merkitys. IASB myöntää, että pk-yritysten asema poikkeaa suurempien, julkisesti noteerattujen yritysten asemasta mm. seuraavissa kohdin:
• tilinpäätösinformaation käyttäjät ja heidän informaatiotarpeensa,
• tilinpäätöksen käyttötapa,
• yrityksellä olevan laskentaosaamisen syvyys ja kattavuus,
• pk-yritysten kyky kantaa täyden IFRS:n soveltamisesta aiheutuvat kustannukset.

IASB:n mukaan pk-yrityksen sidosryhmät ovat herkemmin kiinnostuneita lyhyen tähtäimen rahavirroista ja maksukyvystä kuin rahavirtojen ennakoinnista pidemmällä aikavälillä. Pk-yritysten tilinpäätösnormistoa laadittaessa on tasapainoiltava tilinpäätöksen käyttäjien tarpeiden ja kustannus-hyöty-näkökohtien välillä. Lopputuloksena on ehdotus, jonka perusperiaatteet ovat pitkälti samat kuin laajassa IFRS:ssä mutta jonka yksityiskohdissa on karsittu vaihtoehtoisia menettelyjä ja yksinkertaistettu useita perus-IFRS:n sisältämiä teknisesti vaikeita sääntöjä.

Pienen ja keskisuuren yrityksen käsite

IASB:n standardiehdotuksessa jätetään pk-yrityksen määritelmä hyvin avoimeksi, sillä tarkemmat määritelmät on sen mukaan syytä jättää kunkin valtion erikseen annettavaksi esimerkiksi liikevaihtoa, taseen loppusummaa tai henkilöstöä koskevien kynnysarvojen avulla.

Yleisinä suuntaviivoina IASB kuitenkin toteaa, että pk-IFRS on tarkoitettu sellaisille yrityksille, jotka eivät ole merkittäviä julkisen vastuun kannalta. Pk-IFRS-normistoa eivät saisi käyttää sellaiset yritykset, joiden osakkeita noteerataan julkisesti tai jotka ovat listautumassa. Samalla tavoin pankki- ja vakuutustoimintaa harjoittavat yhtiöt samoin kuin merkittäviä julkisia palveluja tarjoavat yhtiöt eivät saisi soveltaa yksinkertaistettua pk-IFRS:ää koostaan riippumatta.

IASB ilmoittaa pitäneensä ehdotustensa lähtökohtana yritystä, joka työllistää noin 50 henkilöä. IASB:n mukaan tällainen tyypillinen pk-yritys voisi käyttää sellaisenaan pk-IFRS-normistoa ilman että sen olisi syytä turvautua tietyissä kysymyksissä laajaan IFRS:ään. Ehdotukset on kirjoitettu siten, että on pidetty mielessä tyypillisen pk-yrityksen liiketoiminnassa esiintyviä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita.

Pörssikonserniin tytäryrityksenä kuuluvan pk-yrityksen tulisi IASB:n mielestä arvioida omista lähtökohdistaan, onko sen soveliasta käyttää kevennettyä pk-IFRS:ää oman tilinpäätöksensä laadinnassa. Käytännössä joudutaan listatulle emoyritykselle kuitenkin toimittamaan varsinaisen IFRS-normiston mukaiset tiedot.

IASB ei sulje ns. mikroyrityksiä ehdottamansa pk-IFRS-normiston ulkopuolelle. Myös vain muutaman henkilön yrityksellä saattavat rahoitusnäkökohdat puoltaa sitä, että yritys soveltaa kevennettyä kansainvälistä tilinpäätösnormistoa. IASB toteaa lisäksi, että jo nykyisellään monissa maissa vaaditaan kaikenkokoisilta osakeyhtiömuotoisilta yrityksiltä täyden IFRS:n soveltamista tilinpäätöksen laadinnassa. Nämä ovat tosin tyypillisesti maita, joissa ei ole ollut ennen IFRS:n käyttöönottoa omaa kansallista kirjanpitolainsäädäntöä.

Jotkut tahot ovat esittäneet mikroyrityksille kassaperusteisten laskentasääntöjen käyttöönottoa. IASB torjuu nämä ehdotukset, koska tähtäimenä sen antamilla normistoilla on riittävän vertailukelpoisuuden varmistaminen julkisuuteen tarjottavien tilinpäätöslukujen välillä.

Helpotuksia esittämiseen, kirjaus- ja arvostusperiaatteisiin

Ehdotetun pk-IFRS-normiston pohjana ovat samat tilinpäätöksen laadinnan ja esittämisen yleiset periaatteet (Framework) kuin täydellisessä IFRS:ssä. Pk-yrityksen tilinpäätöksen käyttäjien tarpeiden ja kustannus-hyöty-arvioiden perusteella on määritelty pk-yritysten kannalta perusteltuja yksinkertaistuksia erityisesti sellaisissa kysymyksissä, jotka ovat tyypillisiä pienille ja keskisuurille yrityksille niiden tilinpäätöksen laadinnassa.

IASB:n ehdottama standardikokonaisuus ei ole erillinen siinä mielessä, että sitä sellaisenaan voitaisiin soveltaa kaikkien pk-yritysten IFRS-tilinpäätösten laadintaan. IASB on keskittynyt ehdotuksessaan sen mielestä yleisimpien pk-yrityksen toiminnassa esiintyvien liiketapahtumien käsittelyyn. Täydellisen, kaikkia aiheita koskevien sääntöjen kirjoittaminen yksien kansien väliin olisi kasvattanut normiston yli tuhatsivuiseksi.

Alun perin IASB:n ajatuksena oli yksinkertaistaa tilinpäätösten laadintaa pk-yrityksillä ennen kaikkea esittä-misperiaatteiden – esimerkiksi liitetietovaatimusten – osalta. Saatujen kommenttien perusteella päädyttiin kuitenkin siihen, että eräät kirjaus- ja arvostusperiaatteet ovat kohtuuttoman mutkikkaita pk-yrityksille, ja sen perusteella kirjoitettiin useisiin laskentasääntöihin yksinkertaistettuja ratkaisuja.

Pk-IFRS-ehdotus on käyttökelpoisuuden parantamiseksi kirjoitettu johdonmukaiseen järjestykseen. Standardiehdotus jakaantuu 38 lukuun: peruskäsitteiden jälkeen käydään läpi tilinpäätösinformaation esittämiseen liittyvät säännöt. Sen jälkeen edetään tase-erittäin sovellettaviin kirjaus- ja arvostusperiaatteisiin. Lopuksi ohjeistetaan siirtymistä kansallisesta normistosta pk-IFRS-normiston käyttöön. Standardiehdotus sisältää sanaston ja yhteenvetotaulukon, jossa kaikkien 38 teeman osalta annetaan viittaukset perus-IFRS:n sisältämiin vastaaviin standardeihin.

Eräät kysymykset katsottiin pk-IFRS-ehdotusta laadittaessa sen laatuisiksi, että niitä harvoin pk-yrityksen toiminnassa tulee vastaan. Teemoja, joissa pk-yrityksen on turvauduttava perusnormiston sisältämiin sääntöihin, ovat esimerkiksi seuraavat:
• hyperinflaatio (IAS 29)
• osakeperusteiset maksut (IFRS 2)
• biologiset hyödykkeet (IAS 41)
• osavuosikatsaus (IAS 34)
• vuokrasopimukset vuokralle antajan tilinpäätöksessä (IAS 17)
• tulos per osake (IAS 33)
• segmenttiraportointi (IFRS 8).

IASB ehdottaa useammassa kohdin vain yksinkertaisemman option sisällyttämistä pk-IFRS:ään sellaisessa tilanteessa, jossa perus-IFRS sisältää useamman vaihtoehtoisen menettelytavan. Pk-yrityksellä olisi kuitenkin mahdollisuus soveltaa halutessaan myös sitä tai niitä vaihtoehtoja, jotka eivät pk-standardiin sisälly.

Maakohtaisesti olisi mahdollista kieltää tiettyjen vaihtoehtoisten menettelytapojen soveltaminen. Esimerkkejä tällaisista yksinkertaistuksista ovat seuraavat:
• sijoituskiinteistöjen arvostaminen aina poistoilla vähennettyyn hankintamenoon (cost model)
• aineellisen ja aineettoman käyttöomaisuuden arvostaminen aina poistoilla vähennettyyn hankintamenoon
• kaikkien korkomenojen kirjaaminen kuluksi
• liiketoiminnan rahavirran esittäminen epäsuorasti rahavirtalaskelmassa
• avustusten käsittelyssä vain yksi malli.

Sisällöllisiä helpotuksia on seuraavissa, kokonaan uudelleen kirjoitetuissa laskentasäännöissä:
• rahoitusinstrumenttien IAS 39:ää yksinkertaisempi luokittelu
• yksinkertaistettu menettely suojauslaskennassa
• konserniliikearvon arvonalentumiskirjausten pohjana tunnuslukutarkastelu
• kaikkien tutkimus- ja kehitysmenojen kirjaaminen vuosikuluiksi
• osakkuus- ja yhteisyritysten käsittely hankintamenon mukaisesti
• tuloverojen laskennassa yksinkertaistetut laskentamenettelyt
• etuuspohjaisten eläkejärjestelyjen yksinkertaistetut laskentamenettelyt
• IFRS-siirtymässä vähemmän historiatietoja kuin IFRS 1:n mukaan.

Pk-IFRS-ehdotuksen valmistelussa harkittiin myös koko joukkoa yksinkertaistuksia, joita ei kuitenkaan päädytty toteuttamaan. Harkittavana oli mm. luopuminen rahavirtalaskelman ja konsernitilinpäätöksen laadinnasta, kaikkien vuokrasopimusten tulkinta muiksi kuin rahoitusleasingsopimuksiksi, laskennallisten verovelkojen ja -saamisten jättäminen huomiotta ja pitkäaikaisten projektien tulouttaminen aina luovutushetken mukaisesti.

Normiston muutokset huomioon kahden vuoden välein

IFRS-normistolle on ollut luonteenomaista viime vuosina jatkuva muutos. Etenkään pk-yritysten kannalta tällaista jatkuvan muutoksen tilaa ei voida pitää järkevänä. IASB:n hallitus on päättänyt, että pk-IFRS-normisto päivitettäisiin kahden vuoden välein eikä juoksevasti samalla tavoin kuin varsinainen perus-IFRS.

IASB:n tarkoituksena on julkaista joka toinen vuosi päivitetty pk-IFRS-ehdotus (omnibus exposure draft), jossa otettaisiin huomioon varsinaisessa IFRS-normistossa viimeisen kahden vuoden aikana tapahtuneet lisäykset ja muutokset. Toisaalta päivitystyössä harkittaisiin sellaisia pk-yritysten kannalta tarkoituksenmukaisia muutoksia, joista IASB:lle on tehty aloitteita.

PK-IFRS:n yhteydet verotukseen ja voitonjakopäätökseen

IFRS-normiston soveltuvuutta pienten ja keskisuurten yritysten tilinpäätösten pohjaksi arvostellaan usein siltä kannalta, että IFRS-raportoinnissa on pohjana oletus kirjanpidon ja verotuksen erillisyydestä. Usein nähdään, että keskeinen kirjanpidon ja tilinpäätöksen tehtävä on pienellä yrityksellä osoittaa sekä verotettava tulo että voitonjakokelpoisten varojen enimmäismäärä.

IASB:n mukaan pk-IFRS-normiston tehtävänä ei ole verotettavan tulon ja jakokelpoisen voiton määrittäminen. IFRS on kirjoitettu yleiseen tarkoitukseen laadittavia tilinpäätöksiä varten. Tällä tarkoitetaan esimerkiksi osakkeenomistajille, luotonantajille, henkilöstölle ja suurelle yleisölle tarkoitettua tilinpäätösinformaatiota. Yleiseen tarkoitukseen laaditut tilinpäätökset on tarkoitettu sellaisten sidosryhmien tarpeisiin, jotka eivät asemansa perusteella voi vaatia heidän erityistarpeisiinsa räätälöityjä tietoja.

Verotettavan tulon määrittämiseen tarvitaan erityistä tarkoitusta varten laadittua tilinpäätösinformaatiota, jonka pohjana on kansallinen verolainsäädäntö ja verotettavan tulon laskentaa koskevat muut säännökset. Samalla tavoin yhteisön jakokelpoinen voitto määräytyy yhtiön kotivaltion yhteisölainsäädännön mukaan eikä välttämättä suoraan kirjanpidon mukaisesti.

Veroviranomaiset ovat keskeisessä asemassa pk-yrityksen tilinpäätösinformaation käyttäjinä, mutta verottajalla on oikeus vaatia verotettavan tulon määräämiseksi mitä tahansa tietoa verovelvolliselta. Globaalit pk-IFRS-säännökset eivät IASB:n mukaan voi ottaa huomioon eri valtioiden tuloverolaskennan yksityiskohtia. Pk-IFRS:n mukaiset tilinpäätöstiedot voivat kuitenkin toimia sekä verotettavan tulon että jakokelpoisten varojen määrittämisen lähtökohtana, joihin tehdään kansallisen vero- ja yhteisölainsäädännön mukaisia oikaisuja verotettavan tulon ja jakokelpoisten varojen määrittämiseksi.

EU-komission suhtautuminen IASB:n pk-hankkeeseen nihkeää

Kun IASB käynnisti vuosituhannen alussa pk-IFRS-normiston valmistelua, suhtautui EU-komissio myönteisesti hankkeeseen. IASB:n hankkeesta toivottiin apua pk-yrityksiä koskevan eurooppalaisen sääntelyn kehittämiseen. Joillakin tahoilla esitettiin myös toiveita välittömän verotuksen harmonisoinnin suuntaamisesta kevennetyn pk-IFRS-normiston pohjalle.

EU:n tilinpäätösdirektiivit ovat 70- ja 80-luvulta, ja niitä pidetään osin vanhentuneina. EU-komissio on parhaillaan etsimässä ratkaisuja EU:n tilinpäätössääntelyn kehittämiseen. Erityisenä huolenaiheena ovat pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskevat säännökset. EU:ssa on asetettu tavoitteeksi, että vuoteen 2011 mennessä eri lainsäädäntötoimin karsitaan pk-yritysten hallinnollisia kustannuksia neljänneksellä. Tässä työssä ovat myös tilinpäätössäännökset tarkastelun kohteena. Komission asiantuntijat näyttävät kuitenkin olevan selkeästi sitä mieltä, että nyt lausuntokierroksella oleva ehdotuspaketti ei monimutkaisuudessaan vastaa lainkaan niitä odotuksia, joita alun perin hankkeelle asetettiin.

EU-komissio tulee julkistamaan vielä tämän vuoden aikana tiedonannon, jossa tarkastellaan sekä yhteisölainsäädännön, tilinpäätössäännösten että tilintarkastussäännösten kehittämistarpeita. Tilinpäätössääntelyssä ei pk-IFRS-normistolle ole alustavien tietojen mukaan tilaa kehittämisen ohjenuorana.

Onko suomalaisten pienyritysten syytä pelätä pk-IFRS:ää?

Suomen tilinpäätössäännökset määräytyvät nykyisin ensisijaisesti EU-lainsäädännön mukaisesti. Siten niin kauan kuin EU:ssa ei ryhdytä lainsäädäntötoimiin näillä näkymillä vuoden 2008 puolivälissä annettavan pk-IFRS-normiston ottamiseksi käyttöön koko EU-alueella, ei ole todennäköistä, että pk-IFRS ainakaan pakottavana normistona tulisi voimaan Suomessa.

EU-komissio ei ole millään tavalla viestittänyt, että samankaltaista hyväksymismenettelyä kuin listayhtiöitä velvoittavana sääntelynä toteutettiin vuodesta 2005 lähtien, olisi näköpiirissä pk-yrityksille. Nyt lausuntokierroksella oleva pk-IFRS-ehdotus ei vastaa lainkaan niitä odotuksia, joita komissiolla mahdollisesti oli hankkeen käynnistyessä vuosituhannen alussa.

Suomen kirjanpitolainsäädäntö mahdollistaa tällä hetkellä jo vapaaehtoisesti IFRS-säännöstön soveltamisen niin erillistilinpäätöksessä kuin konsernitilinpäätöksessäkin. Meillä on nähty perustelluksi jättää yrityksen omaan harkintaan, onko yrityskohtaisen kustannus-hyöty-pohdinnan perusteella perusteita siirtyä IFRS:ään – tai kevennettyyn pk-IFRS:ään, jos sen kansallinen hyväksyminen vapaaehtoisuuden pohjalta sovellettavaksi säännöstöksi nähdään aikanaan perustelluksi.