Pienen henkilöyhtiön liitetiedot
Avoimen ja kommandiittiyhtiön velvoitteesta laatia tilinpäätöksen liitetiedot säädetään kirjanpitolaissa. Kirjanpitolain 3.1.1 määrittelee tilinpäätöksen sisällön. Tuloslaskelmaan, taseeseen ja mahdollisesti laadittavaan rahoituslaskelmaan on sisällytettävä vertailutieto edelliseltä tilikaudelta. Liitetietojen osalta tätä vaatimusta ei ole. Tilinpäätöksen selkeyden ja vertailtavuuden vuoksi voi olla järkevää sisällyttää vertailutieto myös liitetietojen osalta.
Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 11§:ssä määritellään niin sanottuihin lyhennettyihin liitetietoihin oikeutetut kirjanpitovelvolliset. Näitä ovat yksityisten elinkeinonharjoittajien lisäksi muun muassa luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa olevat pienet henkilöyhtiöt. Asetuksessa viitataan kirjanpitolaissa oleviin pienten kirjanpitovelvollisten rajoihin, jotka ovat liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, tase 3,65 miljoonaa euroa ja henkilöstö 50 henkilöä. Jos tilikaudella ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy näistä rajoista korkeintaan yksi, on kirjanpitovelvollisen oikeutettu laatimaan lyhennetyt liitetiedot. Samat kriteerit rajaavat pienet kirjanpitovelvolliset kirjanpitolain mukaisen pakollisen toimintakertomuksen laadinnan ulkopuolelle. On kuitenkin muistettava, että kirjanpitolaki edellyttää toimintakertomuksen laatimatta jättäneitä kirjanpitovelvollisia antamaan oikean ja riittävän kuvan saamiseksi tarvittavat tiedot liitetiedoissa. Pienen kirjanpitovelvollisen rajat ylittävät henkilöyhtiöt laativat pakollisena sekä laajemmat liitetiedot että toimintakertomuksen.
Tämä artikkeli käsittelee yksinomaan pienten henkilöyhtiöiden liitetietoja. Tekstissä käsitellään myös liitetietojen erittelyjä. Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 11§:ssä määritellään pienelle henkilöyhtiölle pakollisena liitetietona vastuisiin ja vakuuksiin sekä ulkomaanrahanmääräisiin saataviin ja velkoihin liittyviä vaatimuksia. Kirjanpitolaissa on erityisiä vaihtoehtoisia menettelytapoja, kuten osatuloutus ja rahoitusvälineiden käypiin arvoihin arvostaminen, joiden käyttämisestä on informoitava tilinpäätöksen liitetiedoissa. Laki avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä säätää ilmoitettavaksi henkilöyhtiön omiin pääomiin sekä saataviin ja velkoihin liittyviä erittelyjä.
Liitetietojen erittelyt ovat apulaskelmia
Liitetietojen erittelyssä eritellään kirjanpitoasetuksen 5 luvun 2§:n mukaan tiedot, joista liitetiedot muodostuvat. Kohdassa viitataan 2 luvun 7§:ssä eli muina kuin lyhennettyinä liitetietoina esittävien kirjanpitovelvollisten säännöksiin. Tilinpäätöksen liitetietoja laativien on joka tapauksessa kerättävä erittelytietoa liitetietoja varten.
Erittelyt on yhtenäisyyden ja niiden kirjanpitovelvollista auttavan informaation vuoksi järkevä laatia. Liitetietojen erittely on tase-erittelytasoinen eikä näin ollen kuulu osaksi virallista tilinpäätöstä. Liitetietojen erittelyt muodostuvat lähes yksinomaan yrityksen vastuiden ja vakuuksien yksityiskohtaisista erittelyistä. Käytännön työssä liitetietojen erittely laaditaan ensin ja siitä saadut yhteenvetosummat siirretään liitetietosivulle.
Pienen henkilöyhtiön vastuut ja vakuudet säädetään erikseen
Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 11§:ssä on pienille kirjanpitovelvollisille säädetty vastuiden ja vakuuksien luettelo, joka poikkeaa hieman kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7§:ssä muille kirjanpitovelvollisille säädetystä luettelosta. Pienen yhtiön on esitettävä liitetietona vähintään annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset, takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut ja vastuusitoumukset. Muihin kirjanpitovelvollisiin nähden vähäisempi pakollisten liitetietojen vaatimus koskee velkamäärien ilmoittamista. Myös lyhennettyjä liitetietoja laativat kirjanpitovelvolliset voivat ilmoittaa velkamäärät, mikä tapa lienee tilinpäätöksiä laativien kannalta järkevin. Teksti ”muut vastuut ja vastuusitoumukset” laajentaa ilmoitettavaksi tiedon kaikenlaisista, myös kirjanpidon ulkopuolisista sitoumuksista. Tilinpäätöksen laatija joutuu hyvin haastavan tehtävän eteen, ovathan vastuut ja vastuusitoumukset niitä asioita, jotka eivät useinkaan suoraan ole kirjanpitomateriaalista kerättävissä. Saadakseen koottua tarvittavat tiedot vastuisiin ja vakuuksiin on tilinpäätöksen laatijan saatava asiakkaaltaan/yritysjohdolta lainojen vakuustiedot ja muut vastuut ja sopimukset. Tilikauden aikana kannattaa kerätä tietoa sitoumuksista ja kiinnittää huomiota mahdollisten kiinnitysten hakukustannuksiin, oikeudenkäyntikustannuksiin ja yrityksen toimintaympäristöön yleensä.
Tekstin esimerkit on esitetty siten, että myös velkamäärät ja liitetietojen erittelyt on esitetty. Niissä kohdissa, joissa liitetietojen erittely on järkevää laatia, on esimerkissä ensin liitetietojen erittely ja sitten varsinainen liitetieto.
Annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset
Kiinnityksiä voidaan hakea yrityskiinnityksinä, kiinteistökiinnityksinä ja ajoneuvokiinnityksinä. Arvopapereita, talletuksia ja saamisia voidaan myös pantata. Yrityksen omistamien arvopapereiden panttaukset sekä talletuspantit ilmenevät rahoittajan panttaussitoumuksista. Arvo-osuustilin panttauksesta on arvo-osuustilikohtainen erittely. Pantattujen myyntisaamisten määrät löytyvät esim factoringrahoittajan kuukausitiliotteesta. Yrityskiinnitysten olemassaolo on syytä tarkistaa yrityskiinnitysrekisteristä ja niiden panttaus rahoittajien antamista todistuksista. Kiinteistökiinnitykset ilmenevät kiinteistökohtaisista rasitustodistuksista ja niiden haltijat rahoittamien sopimuksista. On huomattavaa, että säännösten mukaan on ilmoitettava vain yhtiön omaisuuden panttaus. Jos yhtiömiehet ovat pantanneet omaa omaisuuttaan ja se halutaan ilmoittaa, on muun pantinhaltijan omaisuuden pantinanto oltava erikseen näkyvissä. Sitä vastoin yhtiömiehen tai muun tahon puolesta annettu panttaus on ilmoitettava aina.
Annetut pantit ja kiinnitykset voivat olla erityispantattuja, jolloin annettu vakuus vastaa vain tiettyä nimenomaista vastuuta. Yleispanttauksella vakuus vastaa kaikkia pantinhaltijalle olevia velkoja ja sitoumuksia. Jos yleispantteja on käytetty, yhtä velkaa voi olla takaamassa esimerkiksi yrityskiinnitys ja kiinteistökiinnitys. Liitetietojen erittelyihin koostetaan yksityiskohtaiset tiedot muun muassa kiinteistötunnuksista, kiinnitysten vahvistamispäivistä, numeroista ja euromääristä. Tieto, kenen hallussa pantti on, on syytä kerätä liitetietojen erittelyyn.
Muut vastuut ja vastuusitoumukset
Kirjanpidon ulkopuolisia eläkevastuita ei nykyään kovinkaan usein ole. Yhtiön tulee ilmoittaa, jos sillä on ulkopuolisia esimerkiksi johtoon kuuluvia henkilöitä, joille on sitouduttu maksamaan eläke tietyssä iässä.
Leasingmaksuista tulee ilmoittaa seuraavan tilikauden maksut ja myöhemmin erääntyvät maksut leasingvastuina. Jos vuokrakauden päättymishetken lunastus ja muut ehdot ovat tavallisesta poikkeavia, on ne syytä ilmoittaa. Pitkäaikaisesta muustakin määräaikaisesta vuokrasopimuksesta on syytä antaa liitetieto, varsinkin jos sitoumus on yhtiön toimintaan nähden merkittävä.
Osamaksusopimuksen vakuutena on lähes aina osamaksun kohteena oleva esine. Jos yrityksen pysyvien vastaavien kirjanpito on kirjattu menojäännösmenetelmällä, ei yksittäisen esineen kirjanpitoarvo ole välttämättä tiedossa. Tuolloin on katsottu riittäväksi se, että ilmoitetaan osamaksuvastuuna osamaksuvelan määrä.
Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1622/2000 käsitellyt tilannetta, jossa yhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma eivät riitä äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle yhtiösopimuksen mukaisesti laskettavan koron maksuun. Korkovastuu on tuossa tapauksessa merkittävä vastuuna liitetietoihin.
Kirjanpitolautakunta on ohjeistanut kiinteistöinvestointeja koskevien vähennysten tarkistusmenettelyn tilinpäätöskäsittelyä yleisohjeessaan 6.5.2008. Ohjeen mukaan tarkistuksesta johtuvat muut kuin vähäiset vastuut on tilannekohtaisesti joko kirjattava taseoikaisuna tai liitetietona. Huomattavaa on, että vuoden 2008 alussa voimaan tulleen lain siirtymäsäännöksissä on laissa olevaa kymmenen vuoden tarkistusaikaa lyhyempi viiden vuoden tarkistusaika. Lakimuutoksessa on pääsääntönä, että tarkistusvelvollisuus siirtyy omistuksen vaihdostilanteessa ostajalle jos jatkaja harjoittaa verollista toimintaa, mikäli sopimuksella ei muutoin sovita. Muutos vähentää vähennettävän veron palautusta normaalitilanteessa, mutta edellyttää kaupan osapuolilta erityistä tarkkuutta kaupantekovaiheessa.
Ulkomaanrahan määräisten saatavien ja velkojen arvostamisesta säädetään kirjanpitoasetuksen 11§:n 2. kohdassa. Jos kirjanpitovelvollinen on käyttänyt muuta kuin tilinpäätöspäivänä kurssia muuttaessaan ulkomaanrahanmääräiset saamiset ja velat tilinpäätökseensä, on tästä perusteesta annettava liitetieto. Yhteisvaluutan käyttöönotto on vähentänyt ulkomaanrahanmääräisiä saatavia ja velkoja.
Kirjanpitolainsäädännöstä johtuvia muita liitetietovaatimuksia syntyy silloin kun käytetään poikkeuksellisia arvostamis- ja jaksottamistapoja
Vuoden 2004 lopussa voimaan tulleessa kirjanpitolain muutoksessa lakiin lisättiin 5 luvun 2a§, jossa mahdollistettiin rahoitusvälineiden merkitseminen tilinpäätökseen käypiin arvoihin. Kauppa-ja teollisuusministeriön antamassa asetuksessa (1315/2004) säädetään, että arvostamisesta ja sen vaikutuksesta tilinpäätökseen on annettava liitetietoja.
Yritys on voinut käyttää kirjanpidossaan arvostamiseen ja jaksottamiseen liittyviä muita vaihtoehtoisia menetelmiä, joiden käyttäminen edellyttää liitetietoinformaatiota, jotta oikean ja riittävän tiedon vaatimukset täytetään. Jos kirjanpitovelvollinen on kirjannut tuloja tuotoksi valmistusasteen mukaan (osatuloutus), on menetelmää koskevan Kilan yleisohjeen (4.9.2000) mukaan annettava liitetietona tuloutusta koskevia tietoja. Kauppa-ja teollisuusministeriön antama päätös (50/1998) asettaa kehittämismenojen aktivoinnille tiukat säännökset Taseen pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin voidaan sisällyttää muuttuvien menojen lisäksi hankinnasta ja valmistuksesta johtuvia kiinteitä menoja. Pysyviin vastaaviin voidaan sisällyttää myös korkomenoja valmistusajalta, mikäli niiden määrä on olennainen. Pienyrityskentässä vaihtoehtoisten arvostamis-ja jaksottamistapojen käyttöönoton taustalla ovat usein yhtiön huono taloudellinen tila. Tämä huomioon ottaen tilinpäätöksen laadinnasta vastaavan on syytä olla erityisen tarkkana myös liitetietoinformaation laadinnassa.
Laki avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389 säätää yhtiön ja yhtiömiesten välisten asioiden ilmoittamisesta tilinpäätöksessä
Avoimia ja kommandiittiyhtiöistä koskevan lain 9 luvun 3§:ssä säädetään, että tilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä yhtiölle suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä. Avoimen yhtiön yhtiömiesten ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten osalta on ilmoitettava yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot. Avoimen yhtiön yhtiömiehille ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisille yhtiömiehille ei yleensä ole määritelty yhtiösopimuksessa yhtiöpanoksia. Äänettömien yhtiömiesten osalta yhtiösopimuksessa on määritelty omaisuuspanos, johon äänettömän yhtiömiehen vastuu yhtiössä rajoittuu. Yhtiömiesten yhtiössä jäljellä oleva määrä muodostuu siitä osuudesta, joka kullakin yhtiömiehellä on nostamatta hänelle kertyneistä voitoista. Jos yhtiömies on nostanut yksityisnostona kumulatiivisesti enemmän varoja kuin voittovaroja on kertynyt, muodostuu hänen panoksensa negatiiviseksi.
Jos henkilöyhtiön taseeseen sisältyy saamisia yhtiömiehiltä taikka velkoja heille, on niiden yhteismäärät lain mukaan ilmoitettava erikseen taseessa tai sen liitteenä. Tavallisimmin saamiset ja velat yhtiömiehiltä merkitään tilinpäätökseen yksityistilin hyvityksiksi ja veloituksiksi. Niiden tosiasiallinen luonne ja verotuskäsittely huomioon ottaen käsittely oman pääoman erinä lienee järkevintä. Yhtiömiesten puolesta annettujen panttien ja muiden vakuuksien ja vastuusitoumusten yhteismäärä on ilmoitettava taseessa tai sen liitteenä.
