CTA Paikka

Kirjanpitolautakunnan yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä

Kirjanpitolautakunta on antanut uuden yleisohjeen tuloslaskelman ja taseen esittämisestä. Yleisohjeessa on otettu huomioon uusi osakeyhtiölaki sekä kirjanpitolaissa ja -asetuksessa yksittäisissä säännöksissä olevat määräykset.
23.1.2007

Jarmo Leppiniemi professori

Yleisohje koskee tuloslaskelman osalta pelkästään liikekaavoja, kululajikohtaista ja toimintokohtaista tuloslaskelmakaavaa. Ohjeessa ei käsitellä aatteellisen yhteisön ja säätiön, kiinteistön hallintaan perustuvan toiminnan eikä ammatinharjoittajan tuloslaskelmaa. Yleisohje ei koske myöskään KPL 7a luvun nojalla laadittavia IFRS-tilinpäätöksiä.

Yleisohjeessa esitetään mallikaavat tuloslaskelmista ja taseesta. Kaavoissa on otettu huomioon välisummien esittäminen sekä edellisen tilikauden tuloslaskelman ja taseen esittäminen vertailutietoina. Lisäksi on otettu huomioon asetuksessa vaaditut saamisten ja velkojen erittelyt vastapuolen läheisyyden mukaisesti, kuten saman konsernin yritysten saamisia ja velkoja.

Kaavoja erittelytarkkuudesta on mahdollista tinkiä, jos erien erillisellä esittämisellä on vain vähäinen merkitys oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tai jos yhdisteleminen johtaa selkeämpään esittämistapaan. ”Vähäistä merkitystä” on tulkittava suppeasti. Epäselvässä tai tulkinnanvaraisessa tilanteessa erät tulee esittää erillisinä. Jos erien yhdistely tehdään selkeyden takia, yhdistellyt erät on eriteltävä liitetiedoissa.

Osakeyhtiön oma pääoma

Osakeyhtiössä osakepääoma muodostuu kaupparekisterimerkinnällä. Aikaisemmin kirjanpitolautakunta ei ole antanut ohjetta siitä, miten tilinpäätöksessä tulee esittää osakepääoman jo toteutettu korotus, jota ei kuitenkaan tilikauden päättymishetkeen mennessä ole merkitty kaupparekisteriin. Ohjeen mukaan Oman pääoman ryhmään sisältyvän erän Osakepääoma alla esitetään kaksi alaerää Osakepääoma ja Osakepääoman korotus.

Uudessa osakeyhtiölaissa aikaisemman osakeyhtiölain mukaiset sidotun oman pääoman erät Vararahasto ja Ylikurssirahasto esiintyvät ainoastaan osakeyhtiölain voimaantulosäännöksissä. Niitä ei enää voi kerryttää, ellei kerryttäminen perustu kumotun osakeyhtiölain aikana tehtyyn päätökseen sillä tavoin, kuin voimaantulosäännöksissä on määrätty. Aikaisemman osakeyhtiölain mukaiset Vararahasto ja Ylikurssirahasto ovat yhä sidottua omaa pääomaa.

Rahoitusvälineiden käyvän arvon arvostukseen (ks. KPL 5:2a) liittyy tase-erä Käyvän arvon rahasto. Sitä käytetään tilanteissa, joissa käyvän arvon muutosta ei esitetä tuloslaskelmassa. Käyvän arvon rahasto esitetään omassa pääomassa erän Arvonkorotusrahasto jälkeen. Sitä ei tule sekoittaa IFRS-tilinpäätökseen liittyvään Uudelleenarvostusrahastoon. Uudelleenarvostusrahasto ei esiinny suomalaisessa FAS-tilinpäätöksessä.

Pääomalaina esitettiin aikaisemman osakeyhtiölain mukaan Omassa pääomassa. Uudessa osakeyhtiölaissa ei ole vastaavaa säännöstä. Pääomalaina esitetään kirjanpitolain mukaisesti. Koska rahoitusjärjestelyyn lähtökohtaisesti liittyy takaisinmaksuehto, on kysymys vieraasta pääomasta. Vieraan pääoman yleinen esittämisjärjestys taseessa on epälikvidiysjärjestys: taseen vastattavaa-puoli etenee yleisellä tasolla tarkasteltuna pisimpään yrityksen hallussa olevasta omasta pääomasta lyhimmän aikaa yrityksessä olevaan lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Tämän ajattelutavan mukaisesti pääomalaina esitetään luonteensa mukaisesti joko pitkäaikaisessa tai lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa ensimmäisenä eränä.

Osakeyhtiön oma pääoma esitetään taseessa seuraavan jaottelun mukaisesti:

Vastattavaa
OMA PÄÄOMA
Osakepääoma
      Osakepääoma
      Osakepääoman korotus
Ylikurssirahasto
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Vararahasto
Muut rahastot
      Sijoitetun vapaan oman
      pääoman rahasto
      Yhtiöjärjestyksen
      mukaiset rahastot
      Muut rahastot
Edellisten tilikausien
voitto (tappio)
Tilikauden voitto (tappio)

Osakeyhtiölaissa oma pääoma jaetaan sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan. Kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi, että liitetiedoissa esitetään toisaalta sidotun oman pääoman ja toisaalta vapaan oman pääoman määrä, koska niitä ei ole mahdollista esittää taseessa. Vapaan oman pääoman jakokelpoisuuden osalta voi olla rajoituksia esimerkiksi osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että oikean ja riittävän kuvan antaminen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta edellyttää yleensä liitetiedon esittämistä OYL 13:5 §:ssä tarkoitetun jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrästä.

Omat osakkeet

Voimassa oleva osakeyhtiölaki ei mahdollista omien osakkeiden merkitsemistä taseeseen. Jos taseessa esiintyy aikaisemman osakeyhtiölain nojalla erät Omat osakkeet ja Omien osakkeiden rahasto, nämä on poistettava taseesta. Omat osakkeet eivät edusta varallisuutta, vaan niiden hankintameno on vähennettävä omasta pääomasta.

Laskennalliset verovelat ja -saamiset

Laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen esittää tuloslaskelmassa ja taseessa omana eränään. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa esitetään malli omana eränä esittämisestä.

Tuloslaskelman osalta kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaista on, että erä Tuloverot jaetaan kahteen alaerään Tilikauden verot ja Laskennalliset verot.

Taseessa sekä pitkäaikaisten että lyhytaikaisten saamisten osalta laskennalliset verosaamiset esitetään kirjanpitolautakunnan tasekaavamallin mukaisesti erien Lainasaamiset ja Muut saamiset välissä. Vastaavasti laskennalliset verovelat esitetään luonteensa mukaisesti joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena vieraana pääomana erien Velat omistusyhteysyrityksille ja Muut velat välissä.

Vaatimus Laskennallisten verosaamisten ja Laskennallisten verovelkojen esittämisestä omana eränään sekä taseen pitkäaikaisessa että lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa koskee myös niitä pieniä kirjanpitovelvollisia, jotka saavat laatia taseensa KPA 1:7 §:ssä säädetyn lyhennetyn tasekaavan mukaisesti.

Pienimmät kirjanpitovelvolliset saavat lyhentää tuloslaskelmansa niin, että liikevaihdon sijasta ensimmäisenä eränä esitetään Bruttotulos. Tällä ei ole vaikutusta tuloverojen esittämiseen tuloslaskelmassa. Jos puheena oleva pieni kirjanpitovelvollinen esittää taseessaan ja tuloslaskelmassaan myös laskennalliset verovelat ja -saamiset, myös pienen kirjanpitovelvollisen on esitettävä erässä Tuloverot kaksi alaerää Tilikauden verot ja Laskennalliset verot.

Vieraan pääoman esittäminen taseessa
Kirjanpitoasetuksen tasekaava ja yllä esitetyt pääomalainoja ja laskennallisia verovelkoja koskevat näkökulmat huomioon ottaen sekä pitkäaikainen että lyhytaikainen vieras pääoma tulee jakaa tasekaavassa kolmeksitoista alaeräksi:
      Pääomalainat
      Joukkovelkakirjalainat
      Vaihtovelkakirjalainat
      Lainat rahoituslaitoksilta
      Eläkelainat
      Saadut ennakot
      Ostovelat
      Rahoitusvekselit
      Velat saman konsernin yrityksille
      Velat omistusyhteysyrityksille
      Laskennalliset verovelat
      Muut velat
      Siirtovelat

Pienelle kirjanpitovelvolliselle sallitussa lyhennetyssä tasekaavassa (KPA 1:7 §) sekä pitkäaikainen että lyhytaikainen vieras pääoma tulee jakaa viideksi alaeräksi:
      Pääomalainat
      Saadut ennakot
      Ostovelat
      Laskennalliset verovelat
      Muut velat

Kiinteistöjen vuokraoikeudet

Kirjanpitoasetuksessa määrätään, että ryhmän Aineelliset hyödykkeet erissä Maa- ja vesialueet sekä Rakennukset ja rakennelmat esitetään omana nimikkeenään kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenot, jos niitä on aktivoitu KPL 5:11 §:n mahdollistamalla tavalla (KPA 1:6.6 §).

Kirjanpitoasetuksen vaatimuksen mukaisesti kirjanpitolautakunta esittää, että erässä Maa- ja vesialueet esitetään kaksi alaerää Omistetut ja Vuokraoikeudet. Vastaavat alaerät tulee esittää erän Rakennukset ja rakennelmat osalta.

Erillään hoidettavat varat

Kirjanpitoasetuksessa määrätään, että erillään hoidettavat varat on ilmoitettava taseessa omana ryhmänään (KPA I:6.5). Erillään hoidettavia varoja syntyy joillakin toimialoilla; kaavamalleihin kirjanpitolautakunta ei erillään hoidettavia varoja yleisohjeessaan merkinnyt. Tältä osin lautakunta viittasi lausuntoihinsa, joita se on antanut asianajotoiminnan (KILA 1986/837), perintätoiminnan (KILA 1995/1320) sekä aatteellisen yhteisön ja säätiön (KILA 1995/1334) osalta.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki