CTA Paikka

Konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden varmistuskeinot

Konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden varmistamiseksi on välttämätöntä, että laatija ymmärtää tilinpäätöksen sisällön ja tuntee laadintaperiaatteet. Oikeellisuutta varmistavat myös tietyt laadintaprosessissa ennakkoon huomioitavat seikat. Lisäksi on olemassa muutamia varsin yksinkertaisia ja käyttökelpoisia varmistuskeinoja.
18.3.2014

Janne Elo KHT, Oy Tuokko Ltd

Konsernitilinpäätöksen laatimisen lähtökohtana pidetään sen laatimista ikään kuin kyseessä olisi yksi yritys. Konsernitilinpäätös laaditaan aina emoyrityksen näkökulmasta, mutta perustana ovat aina konserniin kuuluvien erillisyhtiöiden tilinpäätökset. Loogisena seurauksena on, että konserniyhtiöiden keskinäisistä liiketapahtumista ei voi katsoa realisoituvan tuloa konsernille. Konsernin kannalta ­liiketapahtuma realisoituu vasta, kun liiketapahtuman vastapuolena on konsernikokonaisuuden ulkopuolinen yritys. Yksittäisessä yrityksessäkään ei tuloslaskelmaan tai taseeseen merkitä liiketoimintayksiköiden välisiä myyntejä, ostoja, saamisia tai velkoja. Samoin laadittaessa konsernitilinpäätöstä tulee konserniyritysten väliset kaikki keskinäiset liiketapahtumat vähentää eli eliminoida konsernitilinpäätöksestä.

Konsernitilinpäätöksessä eliminoidaan keskinäisistä liiketapahtumista syntyneet, mutta vielä konsernin näkökulmasta realisoitumattomat katteet. Konserniin kuuluvien erillisyhtiöiden välisissä liiketoimissa yhden konserniyrityksen toiselle samaan konserniin kuuluvalle yritykselle myymän tuotteen tai palvelun kate voi sisältyä ostavan yrityksen vaihto-omaisuusvarastoon tai käyttöomaisuuseriin. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa on keskinäinen liiketapahtuma katteineen eliminoitava, koska konsernin näkökulmasta niissä ei voi syntyä konsernitilinpäätöksessä voittoa.

Eliminointivirheiden välttäminen

Konsernitilinpäätös laaditaan vuosittain erillisyhtiöiden tuloslaskelmien ja taseiden yhdistelynä. Bruttoyhdistelyn jälkeen eliminoidaan konsernin sisäiset liiketapahtumat ja niiden katteet. Koska konsernitilinpäätös perustuu tilikausittain erillisyhtiöiden tilinpäätöksiin ja sen jälkeen tehtäviin konsernieliminointeihin, ei konsernitilinpäätöksellä sellaisenaan ole kirjanpidollista jatkuvuutta. Tietyt konsernieliminoinnit, kuten esimerkiksi konsernin sisäiset katteelliset käyttöomaisuuden myynnit tai konserniliikearvon poistot, on siksi muistettava tehdä jokaisena tilikautena.

Kaikilla tulosvaikutteisilla konsernieliminoinneilla on vaikutusta konsernin tilikauden tulokseen kyseisellä kaudella ja siten on luonnollista, että tehtäessä seuraavana tilikautena vastaava eliminointi, tulee sen vaikutus vastaavalta osin kirjata taseen edellisten tilikausien voittovaroihin. Näin on esimerkiksi sisäisen omistuksen eliminoinnissa syntyneen liikearvon aikaisemmille tilikausille kohdistetut liikearvopoistot. Ilman näitä eliminointeja konsernitilinpäätöksen omalla pääomalla ei ole jatkuvuutta. Konsernitilinpäätöksen eliminoinneilla on siten vaikutusta joko meneillään olevan tilikauden tulokseen tai edellisen tilikauden tulokseen.

Yksinkertaistaen voidaan todeta, että tehtäessä konserni­eliminoinnit väärin tai peräti jättämällä ne tekemättä aiheutuu tästä, että konsernin tuloksessa edellisellä tilikaudella esitetyt tuotot näytetään tuottoina uudelleen meneillään olevalla tilikaudella ja konsernin edellisten tilikausien voitto on vastaavasti liian pieni. Mahdollista on myös, että eliminointivirheen johdosta konsernin varat ja velat on arvostettu liian suuriksi tai pieniksi.

Hyvä laadintaprosessi lisää luotettavuutta

Usein konsernitilinpäätökset laaditaan pienissä ja keskisuurissa yhtiössä käyttäen taulukkolaskentaohjelmaa. Jos konsernitilinpäätös sisältää useita kymmeniä konsernivientejä tai kymmeniä konserniyhtiöitä, on syytä harkita konsernitilinpäätösohjelman hankintaa. Huomioitavaa on kuitenkin, että ohjelma sinänsä ei varmista konsernitilinpäätöksen oikeellisuutta eikä siihen tule sokeasti luottaa. Laadukkaan loppu­tuloksen varmistaa ammattitaitoinen ja osaava konsernitilinpäätöksen laatija. Laatimisprosessin luotettavuutta lisää siis ennen kaikkea osaavat ja riittävät henkilöresurssit.

Konsernitilinpäätöksen oikeellisuutta voidaan varmentaa huomioimalla tiettyjä asioita jo ennakkoon ennen varsinaista teknistä laadintatyötä. Laatimisprosessin itsessään tulee olla hyvin koordinoitu, ohjeistettu ja aikataulutettu. Konserni­tilinpäätöksen laatimisprosessiin liittyvät kirjanpidon arvostus- ja jaksotuskysymykset on syytä käydä lävitse jo hyvissä ajoin ennen tilinpäätöksen varsinaista laadintaa.

Ennakkoon kannattaa perehtyä erillisyhtiöiden arvostamisperiaatteisiin, joista tärkeimmät ovat ehdottomasti vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden arvostussäännökset. Edelleen ennakkoon on syytä varmistua konserniyhtiöiden tulojen ja menojen jaksottamisperiaatteista, kuten tuloutuksen, osatuloutuksen sekä rahoitusleasing-sopimusten käsittelystä. Samassa yhteydessä on syytä varmistua, että konserni­yritysten tilikaudet ovat yhtenevät ja että konserniyhtiöillä on yhdenmukaiset tilikartat sekä sisäiset konsernitilit. Suositeltavaa on laatia ennakkoon myös kirjaussuunnitelma muun muassa sisäisten erien kirjausten osalta.

Tyypillisin laadintaprosessin heikkous on epärealistiset aikataulut suhteessa henkilöresursseihin. Konsernitilinpäätöksen laadinnalle tulee jättää riittävästi aikaa. Toinen keskeinen laadintaprosessin heikkous on konserniohjauksen puute, minkä vuoksi merkittäviäkin konserniin yhdisteltävien erillisyhtiöiden laatimisperiaatteiden erovaisuuksia ei välttämättä havaita.

Konsernitilinpäätös laadintateknisesti

Konsernitilinpäätökseen yhdistellään pääsääntöisesti kaikki tytär- ja osakkuusyritykset. Konsernitilinpäätöksen laatiminen voidaan vaiheistaa seuraavasti (lista ei ole tyhjentävä):

  • konsernitilinpäätöksen laadintaprosessin suunnittelu
  • konserniyritysten tuloslaskelmien, taseiden ja liitetietojen bruttoyhdistelyt
  • konsernin sisäisten tapahtumien eliminointi
    • sisäiset liiketapahtumat ja katteet
    • sisäinen osingonjako
    • sisäiset saamiset ja velat sekä mahdolliset muut erät
  • konsernin sisäisen omistuksen eliminointi
  • tytäryritysten vähemmistöosuuksien erottaminen
  • konsernin osakkuusyritysten yhdistely
  • konsernin nettoyhdistelyt

Bruttoyhdistelyt tarkoittavat, että konserniyritysten erilliset tuloslaskelmat, taseet ja liitetiedot yhdistellään konsernin tuloslaskelmaksi, taseeksi ja liitetiedoiksi ennen eliminointeja sekä vähemmistöosuuden erottamista ja osakkuusyritysten yhdistelyä. Konsernitilinpäätökseen tehtäviä muita tyypillisiä eliminointeja ovat lisäksi poistoeron jakaminen laskennalliseen verovelkaan ja omaan pääomaan sekä ulkomaisten tytäryhtiöiden taseiden ja tuloksen valuuttakurssauksesta syntyvien muuntoerojen erottaminen erilliseksi oman pääoman eräksi. Konsernieliminointien jälkeen saadaan konsernin nettoyhdistelyt, joka on virallinen konsernitilinpäätös.

Haasteellisempia konsernieliminointeja

Konsernitilinpäätöksen peruseliminointien lisäksi voi joskus olla tarvetta hieman monimutkaisemmille konserni­eliminoinneille. Tällaisia eritystapauksia ovat muun muassa  yritysjärjestelyt, jotka voivat olla konsernin ulkoisia tai sisäisiä rakennejärjestelyitä.
Ulkoisten rakennejärjestelyiden osapuolina ovat konserni­yritys ja konsernin ulkopuolinen yritys. Rakennemuutoksen vaikutusta konsernin tulokseen ja taseeseen ei eliminoida. Rakennemuutoksen vaikutus osapuolena olevan konserniyrityksen tulokseen ja taseeseen on kuitenkin yleensä erilainen kuin vaikutus konsernin tulokseen ja taseeseen. Ulkoinen rakennemuutos vaatii siksi tiettyjä oikaisukirjauksia (näitäkin voidaan kutsua eliminoinneiksi) konsernitilinpäätökseen, jotta rakennemuutoksen vaikutus konsernin tulokseen ja taseeseen esitetään oikein. Ulkoisena rakennemuutoksena voidaan mainita muun muassa tytäryrityksen myynti. Emoyhtiöllä tytäryrityksen myyntitulos, voitto tai tappio, on osakkaiden hankintahinnan ja myyntihinnan erotus.

Konsernitilinpäätöksessä myyntitulosta tulee oikaista, koska konsernin näkökulmasta myynnin kohteena ovat tytäryrityksen nettovarat, jotka harvemmin vastaavat emoyhtiössä olevien osakkeiden hankintamenoa.

Sisäisen rakennemuutoksen osapuolina ovat pelkästään konserniyritykset. Sisäisen rakennemuutoksen vaikutus konsernin tulokseen ja taseeseen on eliminoitava toteutustavasta riippumatta. Sisäisellä rakennemuutoksella (muun muassa sulautuminen, jakautuminen, sisäiset myynnit, liiketoimintakaupat) ei saa olla vaikutusta konsernin tulokseen eikä konsernin omaan pääomaan. Yleisperiaatteena voidaan todeta, että sisäisen järjestelyn voitto tai tappio tulee eliminoida, konserniaktiivaerien poistoja tulee jatkaa entiseen tapaan ja sisäisiä katteita ei saa tulouttaa.

Konsernin rakennemuutokset voivat vaikuttaa olennaisesti konsernista esitettävään kuvaan tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Rakennemuutosten vaikutus tilikauden tulokseen on voitava todentaa. Tilikauden aikana tapahtuneiden rakennemuutosten selvittäminen ja konserni­tositteiden sekä  -laskelmien laatiminen on olennainen osa konsernitilinpäätöksen laadintaa. Rakennemuutosten hyvä dokumentointi ja vaikutusten selvittäminen on hyödyllistä myös konsernin rahoituslaskelman laadintaa silmälläpitäen.

Oikeellisuuteen liittyviä varmistuskeinoja

Konsernitilinpäätöstä laadittaessa voidaan hyödyntää muutamia nopeita ja käyttökelpoisia tarkastuskeinoja, joilla voidaan varmentaa konsernitilinpäätöksen oikeellisuutta. ­Tarkastuskeinot voidaan jakaa pääkohdittain seuraavasti:

  • konsernitilinpäätöksen laajuuden oikeellisuus
  • konsernituloslaskelman oikeellisuus
  • konsernitaseen oikeellisuus
  • liitetietojen oikeellisuus

Konsernitilinpäätöksen laajuuden osalta on syytä varmistua, että kaikki konserniyhtiöt ovat mukana konserniyhdistelyissä. Konserniyritykset, jotka on jätetty yhdistelemättä tilinpäätökseen, mutta jossa konsernilla on määräysvalta, tulee perustella asianmukaisesti (KPL 6:3). Edelleen on syytä varmistua, että konserniyhtiöiden tilikaudet ovat samat. Jos tytäryhtiöiden tilikaudet poikkeavat emoyhtiön tilikaudesta, tulee selvittää syntyykö oman pääoman jatkuvuuteen eroja ja mikä on niiden merkitys konsernitilinpäätökselle.

Konsernituloslaskelman ja -taseen osalta tulee tarkastaa, että konsernin bruttoyhdistelyn (yhdistely ennen eliminointeja) ja nettoyhdistelyn (yhdistely eliminointien jälkeen) väliset erot on riittävällä tavalla eritelty. Erittely muodostuu käytännössä vaivattomimmin laatimalla konsernitilinpäätös taulukkolaskennalla, jossa eliminoinneille on omat sarakkeet. Jokaisesta eliminoinnista tulee olla laadittuna myös numeroitu eliminointitosite.

Edelleen konsernituloslaskelman osalta on myös syytä varmistua, että konsernin tuloslaskelman osoittama tulos eliminointien jälkeen vastaa taseen konsernitulosta eliminointien jälkeen. Konsernituloslaskelmalla ei myöskään saa näkyä tuloja konserniyrityksiltä, muun muassa osinkoja tai konserniavustusta.

Vastaavasti konsernitaseen osalta tulee varmistaa, että eliminointien jälkeinen konsernitase ei sisällä konsernin sisäisiä tilisaldoja. Konsernitaseessa ei saa näkyä saamisia tai velkoja konserniyhtiöiltä. Lisäksi konserni­taseessa rivin konserni­osakkeet (tytäryhtiöosakkeet) saldon tulee olla nolla. ­Konsernitaseen osoittaman osakepääoman tulee eliminointien jälkeen vastata emoyhtiön osakepääomaa.

Lisäksi konsernitaseesta ja konsernituloslaskelmalta on nopeasti tarkastettavissa, että konserniliikearvolla (tai konsernireservillä) on jatkuvuus edellisen konsernitilinpäätöksen kanssa. Jos liikearvolla ei ole jatkuvuutta, on ero syytä selvittää.
Liitetietojen oikeellisuuden osalta on syytä varmistua, että erillistilinpäätöksiin kuuluvat liitetiedot sisältyvät soveltuvin osin myös konsernitilinpäätökseen.

Oman pääoman jatkuvuus

Konsernitilinpäätös on monitahoinen kokonaisuus konsernieliminointeineen. Konsernitilinpäätöksen oikeellisuudesta on kuitenkin mahdollista varmistua varsin yksinkertaisella tavalla, sillä konsernitilinpäätöksen omalla pääomalla tulee olla jatkuvuus aivan samoin kuin erillisyhtiöiden omalla pääomalla.

Konsernitilinpäätöksen oman pääoman muutokset edellisen tilikauden konsernitilinpäätökseen verrattuna tulee siis olla selvitettävissä. Konsernitilinpäätöksen oman pääoman jatkuvuus voidaan testata yksinkertaisimmillaan seuraavalla laskentakaavalla:

konsernitilinpäätöksen tilikauden voitto vuonna x
+ konsernitilinpäätöksen edellisten tilikausien voitto vuonna x
– emoyhtiön jakamat osingot vuonna x+1
= konsernitilinpäätöksen edellisten tilikausien voitto tilinpäätöksessä x+1

 

TalousohjausUusimmat Artikkelit
Katso kaikki