Yleishyödyllinen yhteisön omistamien osakkeiden myynnin verotus
Taustaa
Yleishyödyllinen yhteisö on TVL 23 §:n verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle. Tältä osin kysymys on yleensä henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Muilta osin yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen henkilökohtaisen tulolähteen tuloista. Verovapaita henkilökohtaisen tulolähteen tuloja voivat olla muun muassa osakehuoneiston vuokratulot, luovutusvoitot ja osinkotulot.
Jos yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminta muodostuu liian laajaksi, yhteisö voi menettää yleishyödyllisyysstatuksensa verotuksessa. Tällaisen riskin välttämiseksi ja myös muutoinkin elinkeinotoiminta saatetaan yhtiöittää erilliseen osakeyhtiöön. Jos yhtiöittäminen tehdään EVL 52d §:n mukaisena liiketoimintasiirtona, ei yhtiöittämisestä aiheudu tuloverotuksessa veroseuraamuksia. Yhtiöittämisessä sovelletaan siis jatkuvuusperiaatetta.
Yleishyödyllinen yhteisö voi myöhemmin myydä sen yhtiön osakekannan, johon liiketoiminta on siirretty. Tällöin on otettava kantaa siihen, onko osakkeiden myynnistä saatava tulo elinkeinotulolähteen vai henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.
Tapaus KHO 2011:89
Yleishyödyllisenä yhteisönä pidetty säätiö oli siirtänyt liiketoimintasiirrolla elinkeinotoiminnaksi katsottavaa toimintaansa vuonna 2005 perustamalleen X Oy:lle. Tämän jälkeen säätiö ei ollut itse harjoittanut vastaavaa toimintaa.
Säätiön tarkoituksena oli myydä X Oy:n osakkeet. Kun X Oy:n osakkeet eivät hakemuksessa keskusverolautakunnalle esitetyn selvityksen mukaan kuuluneet säätiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, niiden myynnistä saatu luovutusvoitto oli säätiölle henkilökohtaisen tulolähteen tulona verovapaata.
Kommentit
EVL 6.1 §:n 1 kohdan mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat eivät ole veronalaista tuloa siten kuin 6b §:ssä säädetään. Kun säätiötä ei mainita lainkohdassa, säätiön saama osakkeiden luovutushinta ei voi olla verovapaata tuloa tämän säännöksen perusteella. Jos osakkeet kuuluvat säätiön elinkeinotulolähteeseen, niiden luovutushinta on näin ollen säätiön veronalaista elinkeinotuloa. Tilanne voi olla tällainen, jos säätiö itse harjoittaa elinkeinotoimintaa ja osakkeet kuuluvat tähän toimintaan.
Yleensä yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet kuuluvat kuitenkin henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja osakkeiden luovutushinnat ovat tämän vuoksi verovapaata tuloa. Se, että osakkeet on saatu vastikkeena liiketoimintasiirrossa tai muunlaisessa yleishyödyllisen yhtiön elinkeinotoiminnan yhtiöittämisessä, ei merkitse, että osakkeet kuuluisivat yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulolähteeseen. Näin on ainakin silloin, kun yleishyödylliselle yhteisölle ei liiketoimintasiirron jälkeen ole jäänyt enää mitään elinkeinotoimintaa. Tämän vuoksi myös tällaisista osakkeista saadut osingot ja luovutusvoitot ovat yleishyödyllisen yhteisön verovapaata tuloa.
KHO:n ratkaisemassa tapauksessa säätiö oli vuonna 2005 yhtiöittänyt liiketoimintasiirrolla (EVL 52d §) elinkeinotoimintana pidetyn sairaala- ja terveydenhuoltopalvelunsa perustettuun yhtiöön X Oy:öön. KHO:n päätöksestä ilmenee, että säätiölle oli jäänyt edelleen myös sellaisia toimintoja, jotka ainakin vuoden 2008 verotuksessa oli katsottu elinkeinotoiminnaksi. Tällaisia toimintoja olivat vanhusten palvelutalon toiminta, kuntoutuksen erityispalveluista tutkimustoiminta ja senioriklinikan toiminta. Kuntoutuksen erityispalveluista tutkimustoiminta oli sittemmin siirretty X Oy:öön. Tapausselosteesta ei ilmene, kuinka mittavaa säätiölle vuoden 2005 liiketoimintasiirron jälkeen jäänyt elinkeinotoiminta oli. Ilmeisesti se kuitenkin oli laajuudeltaan selvästi vähäisempää kuin X Oy:öön siirretty sairaala- ja terveyspalveluliiketoiminta.
KHO:n päätöksestä ilmenee, että säätiön ja sen omistamien X Oy:n ja Y Oy:n hallinto- ja kiinteistöpalvelutoiminnat oli keskitetty säätiöön. Näiden kustannukset oli ilman katetta veloitettu yhtiöiltä. Veloituksia ei ollut pidetty verotuksessa säätiön elinkeinotulona. Jos kysymyksessä olisi säätiön sijasta ollut emoyhtiönä toimiva osakeyhtiö, olisi mainitunlainen toiminta ainakin, jos veloitukset olisivat sisältäneet myös katteen niin kuin niiden yleensä konsernisuhteissakin tulee sisältää, ollut peruste katsoa osakkeet elinkeinotulolähteeseen kuuluviksi käyttöomaisuusosakkeiksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö kiinnittikin valituksessaan huomiota siihen, että säätiön ja osakeyhtiön toiminnallinen suhde oli kiinteä, ja säätiö toimi vastaavasti kuin tyypillisessä osakeyhtiöiden muodostamassa konsernissa sen emoyhtiö toimii. KHO kuitenkin hylkäsi valituksen. X Oy:n osakkeita siis pidettiin säätiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvina ja niiden luovutusvoittoa verovapaana tulona, vaikka osakeomistus oli syntynyt säätiön harjoittaman elinkeinotoiminnan yhtiöittämisen seurauksena ja vaikka säätiöllä oli ollut yhtiöittämisen jälkeen vielä muuta elinkeinotoimintaa ja vaikka säätiö olikin tarjonnut X Oy:lle hallintopalveluja. Lopputulos osoittaa, että yleishyödyllisyysstatus vaikuttaa vahvasti myös silloin, kun arvioitavana on yhteisön omistamien liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeiden luovutus. Jos omistajana olisi kuvatunlaisessa tilanteessa ollut yleishyödyllisen säätiön sijasta esimerkiksi tavanomainen osakeyhtiö, olisi ollut varsin vahvoja perusteita katsoa osakkeet elinkeinotulolähteeseen ja käyttöomaisuuteen kuuluviksi osakkeiksi.
