Työn­antajan maksamat työn­tekijän rikos­oikeuden­käynnistä aiheutuneet kulut ovat palkkaa (KHO 2023:116)

 Salaisuus kallion uumenissa 

Helsingin Sanomat julkaisi 16.12.2017 niin sanotun Viestikoekeskusta koskevan artikkelin. Viestikoekeskus oli Suomen puolustusvoimien signaalitiedustelua harjoittava organisaatio. Artikkelin otsikko oli Salaisuus kallion uumenissa – juuri kukaan ei tiedä, mitä tekee Puolustusvoimien Viestikoekeskus, mutta nyt HS:n saamat asiakirjat avaavat mysteerin. Artikkeli, johon oli tarkoitus tulla myös jatko-osia, herätti ilmestyessään suurta huomiota. Välittömästi heräsi myös epäilys siitä, oliko lehti julkaissut sellaista salassa pidettävää tietoa, että on syyllistytty johonkin rikokseen. 

Sittemmin apulaisvaltakunnansyyttäjä nosti asiassa syytteen, jonka seurauksena Helsingin käräjäoikeus katsoi kahden Helsingin Sanomien toimittajan syyllistyneen turvallisuussalaisuuden paljastamiseen. Toiselle toimittajalle määrättiin teosta 50 päiväsakkoa mutta toinen toimittaja jätettiin tuomitsematta rangaistukseen. Helsingin Sanomia julkaiseva Sanoma Media Finland Oy määrättiin hävittämään Helsingin Sanomien verkkosivuilla ollut tuomioon johtanut artikkeli. Käräjäoikeuden tuomio ei ole tätä kirjoitettaessa lainvoimainen, sillä asianosaiset ovat valittaneet tuomiosta hovioikeuteen eikä sen ratkaisua ole vielä saatu. 

Kyseisellä Helsingin Sanomien artikkelilla ja siinä käsitellyillä asioilla ei ole mitään liittymäkohtaa verotukseen. Verotus liittyy kuitenkin kaikkeen. Uutinen ja siitä langetettu tuomio kytkeytyy verotukseen jutun oikeudenkäyntikulujen kautta. Julkisuudessa olleiden tietojen mukaan rikosjutusta oli aiheutunut noin 2,4 miljoonan euron suuruiset asianajokulut. Näistä valtaosa oli toimittajien ja muiden asiassa osallisena olleiden luonnollisten henkilöiden avustamisesta ja neuvonannosta aiheutuneita kuluja ja pieni osa Sanoma Media Finland Oy:n kuluja. Niin ikään julkisuudessa olleiden tietojen mukaan työnantaja on maksanut toimittajien ja muiden asiassa osallisena olleiden oikeudenkäyntikulut. Tällöin herää kysymys siitä, ovatko työnantajan maksamat rikosprosessista aiheutuneet menot katsottava työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi? 

Edellä esittämäni Viestikoekeskus-oikeudenkäyntiä koskevat tiedot perustuvat julkisiin tietoihin, lähinnä Helsingin Sanomissa ja Suomen Kuvalehdessä julkaistuihin artikkeleihin. Verotusta koskevat tiedot ovat salassa pidettäviä tietoja. Korkein hallinto-oikeus on 11.12.2023 antanut ratkaisun KHO 2023:116. Se koskee työnantajan työntekijänsä puolesta maksamia oikeudenkäyntikuluja. Päätös on luonnollisesti julkaistu anonyyminä eikä siitä ilmene minkäänlaisia verovelvollista ja hänen työnantajaansa koskevia yksilöintitietoja. Julkisuudessa (muun muassa Helsingin Sanomissa) KHO:n päätös on kuitenkin kytketty edellä käsiteltyyn Viestikoekeskus-oikeudenkäyntiin ja sen oikeudenkäyntikuluihin. KHO:n päätöksen asianosaiset eivät siis liene salassa kallion uumenissa vaan suhteellisesti hyvin tiedossa olevia. 

Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua käsitellään KHO:n ratkaisun pohjalta ja anonyymisti. Kysymyksessä on merkittävä päätös. Se on saanut erilaisilla foorumeilla runsaasti huomiota ja kritiikkiäkin osakseen. Osin tätä selittänee se, että kysymyksessä on sanomalehden toimittajaa koskeva ratkaisu. Tällöin se saa tiedotusvälineissä helposti julkisuutta. Jos kysymys olisi ollut vastaavanlainen vaikkapa työsuojelusta vastaavan työntekijän verotusta koskeva ratkaisu, vastaavanlaista julkisuutta ja kannanottojen määrää ei ehkä olisi nähty. Kun KHO:n ratkaisema asia koskee toimittajaa, se kytkeytyy tällöin myös erittäin tärkeään ja herkkään alueeseen, sananvapauteen. Sananvapaus on perustuslaissa turvattu perusoikeus. Tämä kytkentä ja tästä näkökulmasta esitetyt näkökohdat ovatkin eri foorumeilla olleet tapauksen osalta vahvasti esillä. Seuraavassa ratkaisua käsitellään ja analysoidaan kuitenkin vain vero-oikeudellisesta näkökulmasta. 

Tosiseikat ja KVL:n ratkaisu 

A oli Y-lehden toimittaja ja työsuhteessa B Oy:öön. A oli toinen toimittaja Y-lehden julkaisemassa X-nimisessä artikkelissa. A:ta vastaan oli nostettu rikossyyte, jonka mukaan A ja kaksi muuta henkilöä olisivat syyllistyneet artikkelin yhteydessä turvallisuussalaisuuden paljastamiseen ja eräiden luonnosteluvaiheessa olevien asiakirjojen osalta turvallisuussalaisuuden paljastamisen yritykseen. Koska B Oy oli katsonut, että rikosasian ajaminen parhaalla mahdollisella tavalla oli sen intressissä, B Oy oli ottanut vastatakseen A:n puolustuksesta esitutkintavaiheesta alkaen. B Oy oli tilannut asiaan liittyvät palvelut asianajotoimistolta, jonka laskut oli osoitettu B Oy:lle. 

A haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua kolmeen kysymykseen: 

1. Ovatko B Oy:n suorittamat rikosprosessiin liittyvät neuvonanto- ja oikeudenkäyntikulut A:lle veronalaista palkkatuloa, jos häntä ei tuomita kyseisestä asiasta rangaistukseen? 
2. Ovatko B Oy:n suorittamat rikosprosessiin liittyvät neuvonanto- ja oikeudenkäyntikulut A:lle veronalaista palkkatuloa, jos hänet tuomitaan kyseisestä asiasta rangaistukseen (joko varsinaisesta rikoksesta tai sen yrityksestä)? 
3. Jos B Oy:n suorittamia neuvonanto- ja oikeudenkäyntikuluja pidetään A:n veronalaisina palkkatuloina, ovatko oikeudenkäyntikulut A:n verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja tai muita vähennyskelpoisia menoja? 

Ennakkoratkaisuhakemuksessa korostettiin, että rikosprosessi ei ole seurausta siitä, että hakija olisi toiminut omassa intressissään tai tavoitellut henkilökohtaista etua. Hakija on toiminut työnantajansa ja toimituksen johdon ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Lisäksi tuotiin esille se, että rikosepäily liittyy toimintaan, joka on hakijan työtehtävien ytimessä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan median ja toimittajien tehtäviin kuuluu testata sananvapauden rajoja ja että lainvastaisen toiminnan rajapinnassa oleva journalismi kuuluu toimittajien työtehtäviin etenkin tutkivassa journalismissa. Rikosasian ajaminen parhaalla mahdollisella tavalla oli työnantajan intressissä, joten se oli ottanut vastatakseen hakijan puolustuksesta esitutkintavaiheesta alkaen. Työnantaja oli tilannut asiaan liittyvät palvelut asianajotoimistolta, jonka laskut oli osoitettu työnantajalle. Työnantaja oli osallistunut puolustuksen suunnitteluun ja muun muassa strategisten painopisteiden valintaan yhdessä asianajotoimiston kanssa. 

KVL katsoi, että työnantajan suorittamat neuvonta- ja oikeudenkäyntimenot eivät ole A:n veronalaista tuloa. Lopputulos oli tämä siitä riippumatta, saiko A rikosprosessissa langettavan tai vapauttavan tuomion. Tämän vuoksi ennakkoratkaisun antaminen hakemuksen kolmanteen kysymykseen (saiko A vähentää kyseiset menot) raukesi. 

KVL perusteli päätöstään sillä, että kyseisen rikosoikeudenkäynnin kohteena olevat toimet olivat tapahtuneet julkaisutoiminnassa, josta vastaa Y-lehden toimitus. A:n työnantaja ja Y-lehden toimitus eivät katsoneet, että A olisi toiminut artikkelin osalta miltään osin toimittajan työtään koskevan ohjeistuksen vastaisesti. Lisäksi KVL otti huomioon selvityksen B Oy:n liiketoiminnasta ja että kyseinen oikeudenkäynti liittyi kiinteästi kyseiseen liiketoimintaan. A:n puolustuksen järjestämisen ja siitä aiheutuneiden neuvonanto- ja oikeudenkäyntikulujen oli KVL:n mukaan katsottava palvelevan B Oy:n liiketoimintaa. 

KVL ei ole valitettavasti julkaissut päätöstään eikä sen päätöksestä ole saatavissa niin sanottua pitkää versiotakaan. KVL:lla on tällaiseen menettelyyn oikeus, mutta esillä oleva asia olisi epäilemättä ollut ennakkopäätösarvoltaan julkaisemisen arvoinen. Onneksi KHO julkaisi ratkaisunsa. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Se vaati, että A:n työnantajan maksamat oikeudenkäyntikulut tuli katsoa A:n saamaksi palkkatuloksi. Kyse on työntekijän henkilökohtaisesti suorittamasta lainvastaisesta teosta tai teon yrityksestä. Julkinen intressi (eli tässä tapauksessa sananvapaus ja vapaa tiedonvälitys) ei oikeuta henkilöä toimimaan työtehtävissään lainvastaisesti. Toimittajien sanan- ja lehdistönvapauden perusteella ei oikeudenvalvontayksikön valituksen mukaan voida oikeuttaa toimia, jotka tosiasiallisesti johtavat lainvastaiseen tekoon. Työnantajan ohjeiden ja määräysten noudattaminen ei poista rikosoikeudellista vastuuta. Oikeudenvalvontayksikkö totesi myös, että työnantajan intressille ei voida antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä. 

Oikeudenvalvontayksikkö korosti, että A on asetettu syytteeseen henkilökohtaisesti. Hän on tarvinnut puolustuksensa järjestämiseksi oikeudellista apua, josta aiheutuneet kustannukset hakijan työnantaja on maksanut hänen puolestaan. TVL:ssa ei ole erikseen säädetty oikeudenkäyntikulujen verovapaudesta työntekijän verotuksessa. Jos työnantaja maksaa työntekijän puolesta oikeudenkäyntikuluja, kyse on työntekijän henkilökohtaisten elantomenojen korvaamisesta ja työntekijän veronalaisesta palkasta. Vaikka rikosoikeudenkäyntikulujen voitaisiin katsoa liittyvän kiinteästi B Oy:n liiketoimintaan ja kulut olisivat yhtiölle vähennyskelpoisia, kysymys on tällöinkin hakijan saamasta veronalaisesta tulosta. 

A:n vastineessa toistettiin se, että toimittajan työtehtäviin kuuluu testata sananvapauden rajoja. Edelleen tuotiin esille se, että rikos voi tapahtua niin kiinteästi osana työntekijän työtehtäviä, että oikeudenkäyntikulujen korvaamisessa on kyse työn tekemisestä aiheutuneiden kulujen korvaamisesta. Lisäksi vastineessa tuotiin esille se, että syyttäjä ja asianomistaja olivat kohdistaneet vaatimuksia myös A:n työnantajayhtiöön. 

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 

Korkein hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. KHO katsoi, että A:lle kertyi veronalaista palkkatuloa, kun B Oy maksaa asianajotoimistolle A:ta koskevaan rikosprosessiin liittyvät neuvonta- ja oikeudenkäyntikulut. Sillä, saako A langettavan vai vapauttavan päätöksen rikosprosessissa, ei ole lopputuloksen kannalta merkitystä. 

Päätöksensä perusteluissa KHO toteaa, että asiassa on ensin ratkaistava se, kenelle esillä olevat asianajotoimistojen palveluistaan veloittamat kulut on kohdistettava. Tältä osin kysymys on niin sanotusta kohdistamisongelmasta. Laskut on osoitettu B Oy:lle, mutta oikeudenkäynnissä on kysymys siitä, onko A syyllistynyt rikokseen, josta häntä on epäilty. KHO katsoo, että kysymyksessä ovat A:n kulut, koska esitutkinta ja oikeudenkäynti kohdistuivat A:han. Kun A:n työnantaja maksaa A:n kuluiksi katsottavat asianajokulut, A saa työnantajaltaan KHO:n mukaan taloudellisen edun. 

Tämän jälkeen on ratkaistava se, onko etu katsottava palkaksi. TVL 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. TVL:ssa ei ole palkan määritelmää, mutta sellainen löytyy ennakkoperintälaista (EPL). EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Usein sanotaan, että EPL 13 §:n 1 momentissa tarkoitetun palkan käsite on laaja. Tähän antaa perusteen muun muassa se, että kaikenlaatuinen työsuhteessa saatu etuus ja korvaus on säännöksen mukaan palkkaa. KHO toteaakin, että A:n työnantajaltaan neuvonanto- ja oikeudenkäyntikulujen maksamisen muodossa saama taloudellinen etu on lähtökohtaisesti palkkaa. 

EPL 15 §:ssä säädetään sellaisista eristä, jotka työnantaja voi korvata työntekijälle ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos rikosprosessin oikeudenkäyntikulut kuuluvat EPL 15 §:n alaan, ne eivät tällöin olisi A:n palkkaa. EPL 15 §:n 1 momentissa puhutaan työstä välittömästi johtuvista kustannuksista. Säännöksen mukaan tällaisina voidaan ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. 

EPL 15 §:n 1 momentissa tarkoitettujen menojen ala ei ole erityisen laaja, kun säännöksessä puhutaan työstä välittömästi johtuneista kustannuksista. EPL 15 §:n 4 momentissa vielä tarkennetaan, että työnantajan korvattavia tai vähennettäviä kustannuksia eivät kuitenkaan ole työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut, työttömyyskassamaksut, asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkoista aiheutuneet menot eivätkä ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet menot. Tällaisten työntekijän menojen korvaaminen on siis palkkaa. Työntekijä saa kuitenkin vähentää tällaiset menot omassa verotuksessaan TVL:n säännösten mukaan, jos hän on menot maksanut. 

KHO katsoo, että B Oy:n maksamat neuvonta- ja oikeudenkäyntikulut, jotka KHO on siis jo aikaisemmin katsonut A:n kuluiksi, eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuneita kustannuksia. KHO perustelee tätä sillä, että vaikka A:n työtehtäviin on kuulunut sanomalehdessä julkaistavien artikkelien laatiminen, hänen työtehtäviinsä ei kuitenkaan ole katsottava kuuluneen vastaajana oleminen rikosasiaa koskevassa oikeudenkäynnissä. Tilannetta ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että A:n mukaan median ja toimittajien tehtäviin kuuluu testata sananvapauden rajoja. Asiassa ei myöskään ole annettava merkitystä sille seikalle, onko A:n tullut jo alun perin mieltää tekonsa oikeudenvastaiseksi. 

KHO siis perustaa ratkaisunsa keskeisesti EPL:n säännöksiin, EPL 13 §:n 1 momenttiin ja EPL 15 §:ään, vaikka A:n esittämät ennakkoratkaisukysymykset koskivat lopullista tuloverotusta. Se, että KHO tukeutuu lopullista verotusta koskevassa asiassa ennakkoperintää koskeviin säännöksiin, on KHO:n aikaisemman ratkaisukäytännön mukaista. KHO mainitsee tältä osin ratkaisut KHO 2013:1 ja 2017:60, joissa se on muun muassa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen viitaten katsonut, että EPL 13 §:n säännöksellä on merkitystä myös lopullisessa verotuksessa. 

A oli hakenut ennakkoratkaisua myös siitä, ovatko oikeudenkäyntimenot hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia menoja. KVL ei ollut ottanut kantaa tähän kysymykseen, koska se katsoi, että työnantajan maksamat oikeudenkäyntimenot eivät olleet A:lle veronalaista tuloa. KHO ei ota tätä kysymystä välittömästi tutkittavaksi. KHO kuitenkin toteaa, että hakemuksessa ei ole osoitettu, että A:llä olisi sellaisia hänen itsensä maksamia kuluja, joiden vähennyskelpoisuus voisi vielä tulla harkittavaksi sen jälkeen, kun kustannusten korvaaminen hänen työnantajansa toimesta on jo katsottu hänen palkakseen.

Journalistin ohjeista 

Kuten edellä on ilmennyt, ennakkoratkaisuhakemuksessa ja KHO:ssa A tai hänen asiamiehensä on esittänyt, että kyseinen rikosepäily liittyy toimintaan, joka on A:n työtehtävien ytimessä ja että median ja toimittajien tehtäviin kuuluu testata sananvapauden rajoja. Mediamaailman ulkopuolisesta tällainen lausuma saattaa tuntua yllättävältä. Voi olla vaikea löytää muita sellaisia työelämän aloja, joissa työntekijän tehtäviin kuuluu lainvastaisen (rikollisen) toiminnan rajan testaaminen. Näin on ainakin, jos kysymys on tietoisesta lainvastaisen toiminnan rajan testaamisesta. 

A:n lausumaa arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon hänen tehtävänsä toimittajana. Tällöin kysymys on siitä, onko hyväksyttävää rikkoa lakia sananvapauden nimissä? Tiedotusvälineiden ja toimittajien perustaman Julkisen sanan neuvoston mukaan julkaiseminen tai tiedonhankinta, jonka voi tulkita rikkovan lakia, voi olla Journalistin ohjeiden mukaan perusteltua poikkeustapauksissa, joissa on kyse merkittävän yhteiskunnallisen tiedon julkaisemisesta tai epäkohdan paljastamisesta. Julkisen sanan neuvoston kannanotoissa todetaan myös, että lainsäädäntö ja Journalistin ohjeet ovat erilliset ohjeistot ja että Journalistin ohjeiden noudattaminen ei suojaa toimittajaa oikeudellisilta seuraamuksilta. 

Julkisen sanan neuvoston linjauksissa lainsäännöksistäkin puhutaan ”ohjeina”. Ehkä on syytä myös huomauttaa siitä, että lainsäännökset eivät ole ”ohjeita”, joita voidaan enemmän tai vähemmän jättää noudattamatta tai testata. Esillä olevassa KHO:n ratkaisussa Journalistin ohjeet ja niiden taustalla oleva sananvapaus eivät suojanneet A:ta vero-oikeudellisilta seuraamuksilta. 

Kohdistamisongelmasta 

Kuten edellä on ilmennyt, KHO ottaa ratkaisunsa alussa kantaa kohdistamisongelmaan: ovatko kyseiset oikeudenkäyntikulut katsottava syytettynä olevan A:n vai hänen työnantajansa kuluiksi. Kun KHO katsoo niiden olevan A:n kuluja, määrittää jo tämä melko pitkälle ratkaisun lopputuloksen. 

Kohdistamisongelmassa on kysymys siitä, kenen kulua tai kenen tuloa tietty kulu- tai tuloerä on. Kohdistamisongelman ratkaisua ei ole verolainsäädännössä kattavasti säännelty, mutta monet säännökset kuitenkin sisältävät elementtejä, jotka on otettava ratkaisua tehtäessä huomioon. EPL 13 § on selkeästi yksi tällainen säännös. Se vaikuttaa siihen, kenen tuloksi palkkatulo katsotaan. 

Kohdistamisongelmaa yleisellä tasolla ratkaistaessa voidaan huomiota kiinnittää tulon tai menon juridiseen liittymään ja tulon tai menon taloudelliseen liittymään. Kohdistamisongelma syntyy silloin, kun nämä liittymät johtavat eri verovelvollisiin. Esillä olevassa KHO:n ratkaisussa A:n työnantaja B Oy oli tilannut neuvonta- ja oikeudenkäyntipalvelut asianajotoimistolta, laskut oli osoitettu B Oy:lle ja B Oy oli ne maksanut. Juridisen liittymän näkökulmasta menot ovat B Oy:n menoja. 

A ei ollut toiminut artikkelin suhteen toimittajan työtään koskevien ohjeistuksen vastaisesti, oikeudenkäynti oli tärkeä myös B Oy:n omien intressien vuoksi ja oikeudenkäynnissä esitettiin myös B Oy:öön kohdistuvia vaatimuksia. Voidaan sanoa, että taloudellisen liittymänkin osalta löytyy kytkentöjä B Oy:öön. Kun sekä juridinen että taloudellinen liittymä johtavat B Oy:öön, ei teoreettisella tasolla ainakaan lähtökohtaisesti ole mahdotonta ajatella, että kohdistamisratkaisu olisi voinut olla KHO:n tekemästä ratkaisusta poikkeava. Jos ne olisi katsottu B Oy:n kuluiksi, ei A:lle olisi muodostunut veronalaista tuloa. 

Toisaalta on kuitenkin otettava huomioon se, että rikosvastuu on henkilökohtaista. Tällöin rikosprosessissa syytettynä olevan oikeudenkäyntikulut ovat hänen kulujaan. Tämä lainsäädäntöön perustuva lähtökohta ohittaa edellä mainitun teoreettisen kohdistamisen. Voidaan sanoa, että oikeudenkäyntikulujen kohdistamisongelma ratkeaa jo sillä perusteella, että rikosvastuu on henkilökohtaista ja teon mahdollisella liittymäkohdalla työnantajan toimintaan ja työnantajan intresseihin ei voida sivuuttaa tätä lainsäädäntöön perustuvaa lähtökohtaa. KHO:n tekemälle kohdistamisratkaisulle on siis selkeät perusteet. 

Elantomenojen korvausta 

Kun rikosvastuu on luonteeltaan henkilökohtaista, johtaa tämä siihen, että työnantajan korvaamissa työntekijän oikeudenkäyntikuluissa on ainakin lähtökohtaisesti kysymys työntekijän elantomenojen korvauksesta. Työnantajan maksamat oikeudenkäyntikulut ovat näin ollen palkkaa, ellei niiden voida katsoa olevan EPL 15 §:ssä tarkoitettuja välittömästi työstä johtuneita kustannuksia. Kuten jo edellä on todettu, tällaisten EPL 15 §:n 1 momentissa tarkoitettujen kustannusten alue ei ole laaja. Esillä olevassa tapauksessa oikeudenkäynti liittyi selvästi A:n työtehtäviin, ja syytteeseen johtanut teko oli aiheutunut työtehtävissä. KHO toteaa, että toimittajan tehtäviin ei kuitenkaan kuulu vastaajana oleminen rikosasiaa koskevassa oikeudenkäynnissä, vaikka A KVL:ssa ja KHO:ssa esitti, että toimittajan tehtäviin kuuluu testata sananvapauden rajoja. 

KHO:n ratkaisu on äänestyksen tulos 3–2. KHO:n vähemmistö oli lopputuloksesta samaa mieltä kuin enemmistö, mutta vähemmistö olisi perustellut päätöksen poikkeavalla tavalla. Vähemmistön perustelut on kirjoitettu tavalla, joka olisi jättänyt mahdollisuuden sille, että työnantajan korvaamat työntekijän rikosprosessimenot eivät tietyissä tapauksissa olisi palkkaa. Tällainen tilanne voisi vähemmistön perustelujen mukaan olla esimerkiksi sellainen, jossa rikokseen johtanut työtehtävän suorittaminen on liittynyt äkillisesti syntyneeseen tilanteeseen, jossa työntekijällä on ollut vain rajallisesti harkinta-aikaa. 

Onko ratkaisu yllättävä? 

KHO:n ratkaisua on eri foorumeilla julkaistuissa kannanotoissa pidetty yllättävänä. KHO ei nyt antamassaan ratkaisussa viittaa omaan aikaisempaan ratkaisukäytäntöönsä niin kuin se nykyisin suhteellisen usein tekee. Jos se olisi näin tehnyt, olisi ratkaisun ”yllättävyys” ehkä jäänyt astetta vähäisemmäksi. 

Ratkaisussa KHO 1988 B 556 on katsottu, että konkurssirikokseen liittyneestä oikeudenkäynnistä verovelvolliselle aiheutuneet vahingonkorvaus- ja oikeudenkäyntikulut eivät olleet hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia menoja. Ratkaisussa KHO 1988 B 550 katsottiin, että virkamiehen kurinpitomenettelyyn liittyneet asianajokulut eivät olleet vähennyskelpoisia menoja. Ratkaisussa KHO 2016 T 1508 työnantajan maksamat palkkiot palveluntuottajalle Suomessa työskennelleiden ulkomaisten komennustyöntekijöiden veroilmoitusten laatimisesta katsottiin työntekijöiden EPL 13 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi palkaksi. 

KHO:n nyt antaman ratkaisun lopputulos on johdonmukainen näiden aikaisempien ratkaisujen kanssa. KHO:n ratkaisun lopputulosta ei siis voida pitää kovin yllättävänä, joskin siinä on toki esillä uudenlainen tilanne ja kaikkiin edellä mainittuihin ratkaisuihin verrattuna työntekijän talouden kannalta olennaisesti merkittävämpi tilanne.

 Verohallinnon ohjeessa ”Työnantajan työntekijän puolesta maksamien sakkojen ja oikeudenkäyntikulujen verotus”, 23.6.2021, on katsottu, että työnantaja voi maksaa työntekijän rikosoikeudenkäynnin kulut, jos oikeudenkäynti liittyy kiinteästi työntekijän työ- tai virkatehtävien hoitoon ja työntekijää ei tuomita kyseisestä asiasta rangaistukseen. KHO:n ratkaisu tiukentaa verotuskäytäntöä, kun KHO:n ratkaisun mukaan rikosprosessin lopputuloksella ei ole palkaksi lukemisen kannalta merkitystä. Se, että KHO tekee Verohallinnon ohjeesta poikkeavan ratkaisun, ei kuitenkaan ole mitenkään epätavanomaista. 

Lainsäädäntömuutos? 

KHO:n ratkaisussa katsotaan, että A saa taloudellisen edun, kun työnantaja maksaa A:n työtehtävistä aiheutuneen rikosprosessin asianajokulut. Tuloverotuksen tulisi perustua veronmaksukykyisyyden periaatteeseen. Saattaa olla vaikeata mieltää sitä, että A saa taloudellista etua työtehtävistä aiheutuneen rikosprosessin oikeudenkäyntikulujen seurauksena tai että hänen veronmaksukykyisyytensä olisi prosessin ja siitä seuranneiden oikeudenkäyntikulujen johdosta parantunut. Työntekijän näkökulmasta työnantajan maksamien oikeudenkäyntikulujen veronalaisuus voi kuitenkin johtaa varsin raskaisiin ja jopa kohtuuttomiin veroseuraamuksiin. Julkisuudessa olleiden tietojen mukaan A:n työnantaja kuitenkin kattaa veroista aiheutuvat kulut toimittajalle. Tähänkin liittyy kuitenkin omat veroseuraamuksensa. Eläkettä edellä mainituista työntekijän veronalaisiksi tuloiksi luettavista eristä ei kuitenkaan kerry. Työeläkelainsäädännön mukaan kysymys ei ole työstä maksetusta vastikkeesta, joka luettaisiin työansioon. Vastaavasti eläkemaksuja ei tältä osin tule maksettavaksi. 

Vanhojen 1530-luvulla laadittujen Olaus Petrin tuomarinohjeiden mukaan mikä ei ole oikeus ja kohtuus, se ei saata olla lakikaan; sen kohtuuden tähden, joka laissa on, se hyväksytään. Ohjeet eivät ole juridisesti sitovia, vaikka ne onkin ollut painettuina Suomessa ja Ruotsissa lakikirjojen alkuun. KHO:n ratkaisu kääntää tuomarinohjeissa mainitut kohtuuteen liittyvät katseet lainsäätäjään. 

KHO:n ratkaisun lopputulos vaikuttaa luonnollisesti toimittajien lisäksi monien muiden työntekijäryhmien vero-oikeudelliseen asemaan, jos he työtehtävissään tekemänsä toimenpiteen tai jonkin tekemättä jättämisensä vuoksi joutuvat vastaajiksi rikosoikeudenkäyntiin. Monet eri tahot ovat muun muassa kohtuusnäkökohtiin vedoten vaatineet oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta verolainsäädännön muutoksia. Mikäli tällaisiin lainsäädäntötoimiin ryhdytään, muutoksen täytynee olla verraten tarkkarajainen eikä se saa ulottua kaikenlaisista työtehtävissä tehdyistä rikoksista aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen verovapaaseen korvaamiseen. Jos korvauksen verovapautta koskeva säännös on liian lavea, sen voidaan hieman kärjistäen sanoen olevan ”rikollisen toiminnan verotukea” tai ”lainvastaisen toiminnan verokannustin”. KHO:n ratkaisun vähemmistön äänestyslausunnossa on nähdäkseni hyviä näkökohtia, joiden huomioon ottamista mahdollisessa lainmuutoksessakin on syytä pohtia.