Rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuus (KHO 2023:104)
Rahoitusvastike
Osakehuoneistojen vuokrauksesta saadut tulot ovat luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa pääomatuloa. TVL 54.1 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Pääomatulojen verotus on siis nettotulon verotusta samalla tavalla kuin tuloverotus yleensäkin. Pääomatulot muodostavat luonnollisen henkilön verotuksessa yhden yhtenäisen tulolajin niin, että tulolajin sisällä eriluonteisten tulojen voitot ja tappiot kuittaantuvat. Niinpä esimerkiksi osakehuoneiston vuokrauksesta syntynyt tappio on mahdollista vähentää pääomatulolajin sisällä osinkotuloista.
Asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ovat yhtiöitä, joiden osakkeet tuottavat omistajalleen oikeuden hallita määrättyjä tiloja, yleensä tiettyä huoneistoa yhtiön omistamassa rakennuksessa. Tällaiset yhtiöt perivät osakkeenomistajiltaan erilaisia vastikkeita menojensa, korkojen ja lainanlyhennysten kattamiseksi. Hoitovastiketta peritään kiinteistön tavanomaisesta ylläpidosta johtuvien menojen kattamiseksi. Pääomavastiketta tai rahoitusvastiketta peritään kiinteistön rakentamisesta tai peruskorjaamisesta aiheutuneiden lainojen pääomien ja korkojen maksuun. Lisäksi yhtiöt voivat periä erityisvastikkeita (esim. kaapeli-tv) ja kulutusperusteisia vastikkeita (esim. vesimaksut).
Asunto- tai keskinäisille kiinteistöosakeyhtiölle maksettavat vastikkeet ovat osakehuoneiston vuokratuloista vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, mutta tämä ei koske välttämättä rahoitusvastiketta. Rahoitusvastike voi olla vuokratuloista vähennyskelpoinen erä tai se voi olla osakkeen hankintamenoksi luettava erä. Raja näiden vaihtoehtojen välillä määräytyy sen mukaan, miten asunto- tai kiinteistöyhtiö käsittelee rahoitusvastiketta kirjanpidossaan. Jos se kirjaa rahoitusvastikkeen tulosvaikutteisesti, rahoitusvastike on tällöin vuokratuloista vähennyskelpoinen, mutta jos se rahastoidaan, luetaan se tällöin rahoitusvastikkeen suorittajan verotuksessa osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Viimeksi mainitussa tapauksessa se tulee vähennetyksi vasta osakkeiden vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä.
Oikeuskäytännöstä löytyy kuitenkin myös tapauksia, joissa asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tulouttamia rahoitusvastikkeita ei ole pidetty vuokratuloista vähennyskelpoisina. Näissä on ollut kysymys niin sanotuista ylisuurista rahoitusvastikkeista. Tällaisissa tilanteissa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuva velkaosuus on ollut epätavallisen suuri, ja sen lisäksi samalla on ilmennyt myös muita tekijöitä, joiden perusteella on päätelty, että rahoitusvastikkeen vähentämisellä on tosiasiallisesti pyritty osakkeiden hankintamenon vähentämiseen vuokratuloista. Vähennyskelpoisuuden epääminen on perustunut veron kiertämistä koskevan säännöksen (VML 28 §) soveltamiseen.
Asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt muodostavat oman yhtiökategoriansa ja ne on pidettävä erossa tavallisista kiinteistöosakeyhtiöistä. Jos kysymyksessä on tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, se omistaa ja hallitsee itse kiinteistöänsä ja hankkii tulonsa esimerkiksi vuokraamalla omistamiaan tiloja. Osakkeenomistaja saa yhtiöön tekemistään sijoituksista tulonsa mahdollisesti esimerkiksi OYL:n mukaisena varojenjakona. Käytännössä jako keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin ja tavallisiin kiinteistöosakeyhtiöihin ei välttämättä ole täysin yksiselitteinen ja yhtiöllä voi olla kummankin ryhmän ominaispiirteitä.
Se, onko rahoitusvastike vuotuisessa tuloverotuksessa vähennyskelpoinen erä vai osakkeen hankintamenoon luettava erä, on vanha verotuksen ongelma. Rahoitusvastikkeiden osalta kolmantena vaihtoehtona on myös se, että se ei ole lainkaan vähennyskelpoinen. Näin on esimerkiksi silloin, jos kysymys on vakituisena asuntona käytetystä huoneistosta ja yhtiö on tulouttanut perimänsä rahoitusvastikkeen.
Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on kysymys rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuudesta, mutta samalla myös tavallisen kiinteistöosakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön rajanvedosta verotuksen näkökulmasta.
Ratkaisun KHO 2023:75 tosiseikat
A on omistanut Kiinteistö Oy B:n osakkeet, jotka yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan ovat oikeuttaneet hallitsemaan yhtä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa. A on ollut yhtiöjärjestyksen mukaan oikeutettu käyttämään lomahuoneistoa itse 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuna aikana lomahuoneiston käyttöoikeus on yhtiöjärjestyksen mukaan ollut yhtiöllä siten, että yhtiö on vuokrannut lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle, joka puolestaan on tilittänyt saamansa vuokratuotot yhtiölle.
Yhtiö on tilittänyt vuokrausvelvoitteen piirissä olevista lomahuoneistoista saamaansa vuokratuottoa osakkeenomistajilleen yhtiöjärjestyksen mukaisena pääomanpalautuksena osakkeenomistajien omistamien osakkeiden lukumäärien suhteessa. Yhtiö on maksanut A:lle 2 560 euroa pääomanpalautusta vuonna 2015 ja vuonna 2017.
Yhtiö ei ole perinyt A:lta hoitovastikkeita. Sen sijaan A on maksanut yhtiölle vuosittain rahoitusvastikkeita, joilla on yhtiöjärjestyksen mukaan katettu yhtiön rakennusaikaisten ja muiden pitkäaikaisten lainojen hoitamismenot. Yhtiö on tulouttanut rahoitusvastikkeet kirjanpidossaan. A:n yhtiölle maksamien rahoitusvastikkeiden määrä on ollut 9 600 euroa vuonna 2015, 9 024 euroa vuonna 2016 ja 9 024 euroa vuonna 2017.
A ei ollut vuosina 2015–2017 ilmoittanut veroilmoituksellaan saaneensa vuokratuloja eikä myöskään vuokratuloihin kohdistuneita menoja. Verohallinto oli toimittanut verotuksen ilmoituksen mukaisesti. A teki oikaisuvaatimuksen, jossa hän vaati vuosina 2015–2017 maksamiensa rahoitusvastikkeiden huomioon ottamista vähennyksinä verotuksissaan. Hän oli käyttänyt lomahuoneistoa itse 29 vuorokautta vuonna 2015 ja 18 vuorokautta vuonna 2016. Vuonna 2017 hän ei ollut käyttänyt huoneistoa lainkaan.
Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n vaatimuksen, mutta hallinto-oikeus puolestaan hyväksyi. Hallinto-oikeus katsoi, että A:lla on oikeus vähentää Kiinteistö Oy B:lle maksamansa rahoitusvastikkeet siltä osin, kun niiden ei katsota kohdistuvan Kiinteistö Oy B:n huoneiston omaan käyttöön.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Sen mukaan rahoitusvastikkeita ei ole suoritettu TVL 54 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tulonhankkimistarkoituksessa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että osakkeiden omistaminen on kerryttänyt verovelvolliselle tuloja kiinteistöosakeyhtiön jakaman voiton muodossa eikä vuokratuottona. Lisäksi kyseisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan ansaintalogiikka ei vastaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan ansaintalogiikkaa. Yhtiön osakkaan asema rinnastuu oikeudenvalvontayksikön mukaan läheisemmin tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan asemaan. Tämän vuoksi verovelvollisen suorittama rahoitusvastike on oikeudenvalvontayksikön mukaan luonteeltaan kiinteistöosakeyhtiön ja sen harjoittaman toiminnan rahoittamiseen liittyvä sijoitus. Kun A:n maksama rahoitusvastike rinnastui oikeudenvalvontayksikön mukaan osakeyhtiöön tehtyyn pääomasijoitukseen, ei sitä valituksen mukaan saa vähentää juoksevassa tuloverotuksessa verotettavaan osinkotuloon kohdistuvana tulonhankkimismenona.
Vastineessaan verovelvollinen katsoi, että Kiinteistö Oy B:n kirjanpidossaan tulouttamat rahoitusvastikkeet saadaan vähentää muista pääomatuloista kuten esimerkiksi osinkotuloista. Verovelvollinen viittasi lisäksi Verohallinnon vuonna 2020 tekemään Kiinteistö Oy B:n osakkeiden luovutusta koskevaan päätökseen, jossa oli katsottu, että yhtiön kirjanpidossa tuloutettuja vastikkeita ei saanut lukea osakkeiden hankintamenoon.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muutettu.
KHO käsittelee ratkaisunsa alussa sitä, rinnastuuko yhtiö verotuksessa keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön vai tavalliseen kiinteistöosakeyhtiöön. Tässä arvioinnissa KHO tarkastelee laajasti Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestystä.
Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksen 2 §:n mukaan yhtiön toimialana on omistaa ja hallita yhtiöjärjestyksessä yksilöityä tonttia ja sillä olevia rakennuksia. Yhtiön jokainen osake tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksista tai sen hallinnassa olevista tiloista, yhdessä yhtiöjärjestyksessä yksilöityjen muiden osakkeiden kanssa. A omisti huoneiston A 18 hallintaan oikeuttavat osakkeet.
Osakkeenomistajan hallintaoikeutta oli kuitenkin myös rajoitettu yhtiöjärjestyksestä ilmenevällä tavalla. Yhtiöjärjestyksen 3 §:ssä on todettu, että lomahuoneistot on tarkoitettu vuokrattaviksi vapaa-ajan asunnoiksi. Yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaan lomahuoneistoihin kohdistuu vuokrausvelvoite, jonka johdosta osakkeenomistajalla on oikeus käyttää lomahuoneistoaan korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi lomahuoneistojen käyttöoikeus jää yhtiölle kuitenkin siten, että yhtiön on vuokrattava lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi yhtiölle.
Yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan palveluntuottaja vastaa lomahuoneistojen hallinnoinnista ja ylläpidosta. Yhtiöjärjestyksen 8 §:n mukaan palveluntuottaja tilittää vuokran yhtiölle, joka tilittää vuokratuoton vuokrausvelvoitteen piirissä olevien lomahuoneistojen osakkeenomistajille vuokratuottona, osinkona tai pääomanpalautuksena siten, että nettotuotto jaetaan osakkeenomistajille heidän omistamiensa osakkeiden lukumäärien suhteessa riippumatta siitä, kuinka paljon kunkin osakkeenomistajan hallitsema lomahuoneisto on ollut vuokrattuna.
Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksessä oli siten vahvoja keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön viittaavia piirteitä kuten se, että yhtiön jokainen osake tuottaa oikeuden hallita määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa. Toisaalta yhtiöjärjestyksessä oli myös määräyksiä, jotka selvästi rajoittivat osakkaan hallintaoikeutta, ja jotka eivät ole tyypillisiä keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle. KHO katsoi yhtiöjärjestyksen keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön viittaavat piirteet vahvemmiksi. Tässä painoi etenkin yhtiön toimiala ja se, että jokainen osake yksin tai yhdessä muiden osakkeiden kanssa tuotti oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksissa olevaa huoneistoa tai muuta osaa rakennuksista.
Sen jälkeen, kun oli todettu Kiinteistö Oy B:n rinnastuvan keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön, on ”latu” KHO:n päätöksen lopputulokseen tietyllä tavalla selvä aikaisempi oikeuskäytäntö huomioon ottaen. Kiinteistö Oy B oli kirjannut rahoitusvastikkeet tulosvaikutteisesti. Tämä huomioon ottaen ja ratkaisuunsa KHO 2016:169 viitaten, KHO katsoi, että rahoitusvastikkeita ei voitu esillä olevassa tapauksessa katsoa osakkeiden hankintamenoon lisättäviksi pääomansijoituksiksi yhtiöön. Esteenä rahoitusvastikkeiden vähentämiselle ei ollut myöskään se, että A ei ollut saanut vuokratuloa. KHO totesi, että tulovero-tuksessa on kysymys nettotulon verottamisesta. KHO on jo ratkaisussaan KHO 2015:99 katsonut, että jos omaisuus on hankittu tulonhankkimistarkoituksessa, verovelvollisella on oikeus vähentää verotuksessaan tulon hankkimisesta johtuvat menot, vaikka näiden menojen määrä ylittäisi omaisuuden tuottamien tulojen määrän. A on omistanut osakkeet tulonhankkimistarkoituksessa ja sai näin ollen vähentää yhtiölle maksamansa rahoitusvastikkeet pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin niiden ei katsota kohdistuvan huoneiston omaan käyttöön.
Arviointia
Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksessä oli määräyksiä, jotka rajoittivat osakkeenomistajan hallintaoikeutta niihin huoneistoihin, joiden hallintaan oikeuttavat osakkeet hän omisti. Osakkeenomistaja sai hallita huoneistoa korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi lomahuoneistojen käyttöoikeus jäi Kiinteistö Oy B:lle, jonka oli vuokrattava huoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi yhtiölle. Voidaan hyvin sanoa, että osakkeenomistajan hallintaoikeutta oli olennaisesti rajoitettu. Huomion-arvosta on myös se, että huoneistosta saatavat vuokratuotot yhtiön hallinta-ajalta kertyivät kiinteistöosakeyhtiölle. Näistä seikoista huolimatta Kiinteistö Oy B rinnastui verotuksessa keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön yhtiöjärjestyksessä olleen toimialamäärityksen sekä sen perusteella, että yhtiöjärjestyksessä osakkeet ja määrätyn huoneiston hallinta oli kytketty toisiinsa. Lopputulos merkitsee sitä, että esillä olleessa tapauksessa oli onnistuttu verotuksessa hyväksyttävällä tavalla yhdistämään tavallisen kiinteistöosakeyhtiön piirteitä keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön.
Kiinteistö Oy B saattoi yhtiöjärjestysmääräyksensä mukaan tilittää sille kertyneen vuokratuoton vuokrausvelvoitteen piirissä olevien lomahuoneistojen osakkeenomistajille vuokratuottona, osinkona tai pääomapalautuksena ja nettotuotto jaetaan osakkeenomistajille heidän omistamiensa osakkeiden lukumäärän suhteessa riippumatta siitä, kuinka paljon kunkin osakkeenomistajan hallitsema lomahuoneisto on ollut vuokrattuna. Yhtiö oli maksanut A:lle 2 560 euroa pääomanpalautuksena vuosina 2015 ja 2017. Pääomanpalautus oli verotettu osinkotulona. Osinko ei ole täysimääräisesti veronalaista tuloa. Kun osakkeenomistaja saa ratkaisun mukaan vähentää maksamansa rahoitusvastikkeen normaalina tulonhankkimismenona, se saadaan tällöin vähentää täysimääräisesti. Rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuutta ei voida osittainkaan evätä sillä perusteella, että sen katsottaisiin olevan osittain verovapaan tulon hankkimisesta aiheutunut meno. Tämä ilmenee selvästi TVL 31 §:n 4 momentista. Sen mukaan osinkotulon hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia sen estämättä, että osinkotulo on TVL 33 a–34 d §:n nojalla verovapaata tuloa.
KHO toteaa päätöksessään, että tuloverotuksessa on kysymys nettotulon verotuksesta. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Tulonhankkimismenot vähennetään tulolajeittain, joita ovat ansiotulo ja pääomatulo. Tulolajien sisällä ei siis ole ”pienempiä tulonhankkimisyksikköjä”, joiden menoja tai tappiota ei saisi vähentää muista tulolajin tuloista. Luovutusvoitot ovat kuitenkin tietynlainen poikkeus tähän, mutta luovutustappiokin saadaan nykyisin vähentää myös muista pääomatuloista. KHO:n päätös on hyvä muistutus tällaisesta tulonhankkimismenojen laajasta vähennyskelpoisuudesta tulolajin sisällä.
