Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus sulautumisessa ja jakautumisessa siirtyvistä kiinteistöistä (KHO 2021:182 ja KHO 2021:183)

Taustaa

Kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on suoritettava varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain (VsVL) säännös­ten mukaisesti. Verovelvollinen on lainsäännösten (VsVL 4 § ja 15 §) mukaan luovutuksensaaja. Se, että veron suorittaa ostaja, mainitaan usein myös kiinteistön- tai arvopapereiden kauppakirjassa, mutta asia on selvä ilman tällaista ehtoakin. Kauppakirjassa voidaan kuitenkin sopia myös niin, että veron suorittaa kiinteistön tai arvopaperin luovuttaja eli myyjä. Tämä ei kuitenkaan poista luovutuksensaajan lakiin perustuvaa vastuuta verosta, jos myyjä jättää veron maksamatta. Jos arvopapereita luovutetaan TVL:n mukaan rajoitetusti verovelvolliselle, on luovuttaja velvollinen perimään varainsiirto­veron luovutuksensaajalta.

Kiinteistön luovutuksessa vero on neljä prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Arvopapereiden osalta vero on vastaavasti 1,6 prosenttia. Asunto-osakeyhtiöiden ja VsVL 20 §:n 3 momentissa tarkoitettujen muiden kiinteistö­yhtiöiden osakkeiden luovutuksissa vero on kaksi prosenttia. Vaikka verokannat ovat sinänsä matalia, varainsiirtovero on kuitenkin kiinteistöjen ja arvopapereiden kaupoissa ostajan kannalta tuntuva kauppahinnan lisäksi suoritettavaksi tuleva lisärasite. Tuloverotuksessa varainsiirtovero luetaan ­kiinteistön tai arvopaperin hankintamenoon. Sitä ei siis yleensä päästä vähentämään ennen kuin kiinteistön tai arvopaperin luovutustilanteessa. Rakennuksen osuus kiinteistön varainsiirtoverosta vähennetään rakennuksen hankintamenon jaksottamista koskevien säännösten mukaisesti.

Kun varainsiirtovero lainsäännösten mukaan lasketaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta, näkyy tästä se, että varainsiirtovero kohdistuu vastikkeellisiin saantoihin. Se, että vastikkeettomat saannot jäävät varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle, ilmenee selkeästi myös VsVL 4 §:n 3 momentista. Sen mukaan veroa ei ole suoritettava saannosta, joka perustuu lahjaan, perintöön testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen.

Yritystoiminnan uudelleenjärjestelytilanteet

Erilaiset yritystoiminnan uudelleenjärjestelytilanteet ovat varainsiirtoverotuksessa hankala alue. Tuloverotuksessa tällaisia varten on omia erityissäännöksiään, jotka mahdollistavat esimerkiksi toimintamuodon muutosten ja yritysjärjestelyjen toteuttamisen jatkuvuusperiaatteen mukaisesti ilman välittömiä veroseuraamuksia. Tällaisissa tilanteissa on kuitenkin syytä muistaa myös varainsiirtoverotuksen olemassaolo, jos muutoksessa siirtyy kiinteistöjä ja arvopapereita.

Kun varainsiirtovero lainsäännösten mukaan lasketaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta, näkyy tästä se, että varainsiirtovero kohdistuu vastikkeellisiin saantoihin.

Varainsiirtoverolain säännökset yritystoiminnan uudelleenjärjestelytilanteissa poikkeavat tuloverotuksen säännöksistä, ja ne ovat osin yllättäviäkin. Niinpä jos yksityinen liikkeenharjoittaja päättää tehdä TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun toiminta­muodon muutoksen ja muuttaa liikkeensä avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi, tapahtuu tämä tuloverotuksessa ilman veroseuraamuksia. Avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle siirtyvistä kiinteistöistä ja arvopapereista on VsVL 4 §:n 4 momentin mukaan kuitenkin suoritettava varainsiirtovero näiden käyvän arvon mukaisesta arvosta. Jos vastaava toimintamuodon muutos tehdään osakeyhtiöksi, ei varainsiirtoveroa tule maksettavaksi. Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava myöskään silloin, kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi avoimista ja kommandiittiyhtiöistä annetun lain mukaisesti.

VsVL 4 §:n 6 momentin mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen, sulautumisen ja EVL 52 c §:ssä mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Viime vuosina varainsiirtoverotuksen riitakysymykseksi on noussut se, mikä merkitys säännöksen soveltamisessa on sillä, että lainsäännöksen sanamuodon mukaan siirron tulee tapahtua toimintaa jatkavalle yhteisölle. Verohallinnon ohjeistuksessa on katsottu, että siirto ei tapahdu toimintaa jatkavalle yhteisölle esimerkiksi silloin, kun tavallinen kiinteistö­yhtiö jakautuu ja vastaanottava yhtiö on keskinäinen kiinteistö­osakeyhtiö. Samaa linjaa on Verohallinnossa sovellettu myös sulautumisissa. Ratkaisuissa KHO 2021:182 ja 2021:183 asetuttiin kuitenkin toiselle kannalle.

Ratkaisu KHO 2021:182: Sulautuminen ja varainsiirtovero

Kiinteistö Oy A oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa X:n kaupungissa sijaitsevan tontin ja sillä olevat halli- ja toimistorakennukset. Yhtiön osakkeet oikeuttavat rakennusten tilojen hallintaan. Kiinteistö Oy B oli tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa ja hallitsee X:n kaupungissa sijaitsevaa tonttia ja sillä olevia rakennuksia. Kiinteistö Oy B:n omistamat rakennukset on vuokrattu C Oy:lle. Kun kiinteistö Oy B oli tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, se oli siis vuokranantaja ja C Oy:n maksamat vuokrat olivat sen tuloa. Sen sijaan keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä, kuten tapauksen Kiinteistö Oy A:ssa, kiinteistöosakeyhtiön rakennuksessa olevat tilat ovat osakkaiden hallinnassa, he tekevät vuokrasopimukset vuokralaisten kanssa ja saavat vuokratulot.

Kiinteistö Oy B:n on tarkoitus sulautua OYL 16 luvussa tarkoitetulla tavalla Kiinteistö Oy A:han. Tällöin Kiinteistö Oy B:n varat ja velat siirtyvät jatkuvuusperiaatteen mukaisesti tasearvoistaan ja verotuksessa poistamattomista hankintamenoistaan Kiinteistö Oy A:lle. Osakkeenomistajat saavat sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön uusia osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan sulautuvalta yhtiöltä siirtyvissä rakennuksissa olevia tiloja. Tämän vuoksi Kiinteistö Oy A:n yhtiöjärjestyksen toimialaa ja huoneistoselitelmää koskevia kohtia muutetaan sulautumisen yhteydessä siten, että niissä otetaan lukuun myös sulautuvalta yhtiöltä siirtyvä kiinteistö ja tilat. Siten C Oy:tä koskeva vuokrasopimus siirtyy sulautumisessa sellaisenaan Kiinteistö Oy A:n osakkaiden nimiin. Tämä jälkeen he saavat kyseisistä heidän hallinnassaan yhtiöjärjestyksen mukaan olevista tiloista kertyvät vuokratulot.

Ratkaisussa oli kysymys siitä, tuliko sulautumisessa Kiinteistö Oy B:ltä Kiinteistö Oy A:lle siirtyvästä kiinteistöstä suorittaa varainsiirtovero. Täyttyivätkö VsVL 4 §:n 6 momentissa tarkoitetut edellytykset?

Sulautuminen toteutettiin OYL 16 luvussa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen se toteutettiin ”asianomaista yhteisöä ­koskevan lainsäädännön mukaisesti”. Tältä osin on selvää, että VsVL 4 §:n 6 momentin soveltamisedellytykset täyttyivät. Tulkintakysymys koski sitä, mikä merkitys on annettava sille, että VsVL 4 §:n 6 momentissa sanotaan, että siinä tarkoitetussa verovapaassa järjestelyssä kiinteistö siirretään ”toimintaa jatkavalle yhteisölle”. Kiinteistö Oy B oli tavallinen kiinteistöosake­yhtiö, se oli vuokrannut omistamiaan ja hallinnassaan olevia tiloja ja saanut vuokratulot. Sen omistama kiinteistö siirtyi sulautumisessa Kiinteistö Oy A:lle, ja kun se oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, tilat olivat sulautumisen jälkeen osakkeenomistajien hallinnassa ja he saivat vuokratulot. Verohallinto ja hallinto-oikeus katsoivat, että koska osakkeenomistajat saavat oikeuden hallita vuokrattavia tiloja ja siten harjoittaa vuokraustoimintaa, kyse ei ole VsVL 4 §:n 6 momentissa tarkoitetusta kiinteistön siirrosta toimintaa jatkavalle yhteisölle.

Verohallinnon ja hallinto-oikeuden tekemään päätelmään voidaan helposti tulla VsVL 4 §:n 6 momentin sanamuodon perusteella. Lainsoveltamistilanteessa tulee kuitenkin ottaa huomioon myös lainsäädäntöhistoria, lainsäännöksen tausta ja lainvalmisteluaineisto sekä varainsiirtoverotuksen vahva yksityisoikeudellinen kytkentä. KHO otti omassa päätöksessään huomioon mainitunlaisia tekijöitä ja katsoi, että Kiinteistö Oy A:n ei ollut suoritettava varainsiirtoveroa sille Kiinteistö Oy B:n sulautumisessa siirtyvästä kiinteistöstä.

Lainsoveltamistilanteessa tulee kuitenkin ottaa huomioon myös lainsäädäntöhistoria, lainsäännöksen tausta ja lainvalmisteluaineisto sekä varainsiirtoverotuksen vahva yksityisoikeudellinen kytkentä.

Varainsiirtoverolailla korvattiin aikaisempi leimaverolaki (LeimaVL). LeimaVL:n aikana katsottiin oikeuskäytännössä vakiintuneesti, että niin sanotuissa yleisseuraantoluonteisissa yrityksen muutostilanteissa ei tapahdu laissa tarkoitettua omistajanvaihdosta ja leimaveron suorittamisvelvollisuutta ei siten syntynyt. Sulautumista pidettiin tällaisena tilanteena. Näin tehtiin, vaikka asiasta ei ollut nimenomaista lainsäännöstä.

KHO toteaa, että sulautumistilanteet oli niiden yleisseuraanto­luonteen vuoksi katsottu aiemmin voimassa ollutta leimaverolakia koskevassa oikeus- ja verotuskäytännössä vapaiksi leimaverosta edellyttäen, että sulautuminen oli toteutettu kulloinkin sovellettavan yhtiöoikeudellisen lainsäädännön mukaisesti. Varainsiirtoverolain esitöistä ei ilmene, että tarkoitus olisi ollut tältä osin laajentaa kiinteistöjen omistusoikeuden veronalaisten luovutusten alaa. Tähän nähden varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa olevalla toiminnan jatkamista koskevalla viittauksella ei KHO:n mukaan voida katsoa tarkoitetun asettaa verovapaudelle aiemmasta oikeustilasta poikkeavia aineellisia edellytyksiä.

VsVL 4 §:n 6 momenttia voidaan pitää lähinnä selventävänä säännöksenä, joka otettiin varainsiirtoverolakiin, mutta josta ilmenevään lopputulokseen päädyttäisiin yleisten varainsiirtoverotuksessa noudatettavien periaatteiden mukaan ilman nimenomaista säännöstäkin. Säännöksen sanamuodossa oleva maininta, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle, tarkoittaa lähinnä sitä, että uusi omistaja on yhtiöoikeudellisesti toimintaa jatkava yhteisö.

Huomattava myös on se, että varainsiirtoverotuksessa on kysymys kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutukseen perustuvasta verosta. Kiinteistön omistusoikeus KHO:n ratkaisemassa tapauksessa on koko ajan säilynyt sulautuvalla ja vastaanottavalla yhtiöllä. Kiinteistö Oy B:n omistamien tilojen hallinta siirtyi osakkeenomistajille, kun vastaanottava yhtiö oli keskinäinen kiinteistö­osakeyhtiö. Varainsiirtoveroa ei suoriteta hallinnan siirtymisestä. Tältäkin kannalta katsoen KHO:n päätöksen loppu­tulosta voidaan pitää perusteltuna.

KHO 2021:183 Jakautuminen ja varainsiirtovero

Ratkaisu KHO 2021:183 koskee varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta jakautumistilanteessa. Myös tässä ratkaisussa on kysymys VsVL 4 §:n 6 momentin soveltamisesta.

A Oy omisti tavallisen kiinteistöosakeyhtiön Kiinteistö Oy B:n osakekannan kokonaisuudessaan. Kiinteistö Oy B harjoitti vuokra-asuntojen rakennuttamista, omistamista ja vuokraamista.
Tarkoitus on, että Kiinteistö Oy B jakautuu kokonaan siten, että sen omistamat 11 kiinteistöä sekä muut varat ja velat siirtyvät vastaanottaville yhtiöille, yksi kiinteistö kullekin yhtiölle. Kiinteistö Oy B purkautuu jakautumisessa. Jakautumista varten perustettavat uudet vastaanottavat osakeyhtiöt perustetaan ennen jakautumisen toteuttamista tai viimeistään jakautumisen toteuttamisen yhteydessä. A Oy saa jakautumisessa omistamiensa Kiinteistö Oy B:n osakkeiden tilalle uusien perustettavien osakeyhtiöiden osakkeita.

Vastaanottavat yhtiöt olisivat ensi vaiheessa tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä, mutta niiden yhtiöjärjestyksiä muutetaan jakautumisen toteuttamisen jälkeen siten, että niistä tulee asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Yhtiöjärjestysten muuttamiset tehtäisiin mahdollisesti jo samana päivänä jakautumisen täytäntöönpanon jälkeen. Näin ollen vastaanottavat yhtiöt eivät käytännössä tulisi harjoittamaan esimerkiksi vuokraustoimintaa, jota jakautuva yhtiö oli harjoittanut.

Vastaavanlaisilla perusteilla kuin ratkaisussa KHO 2021:182 korkein hallinto-oikeus päätyi tässäkin siihen, että vastaan­ottavien yhtiöiden ei tule suorittaa varainsiirtoveroa niille siirtyvistä kiinteistöistä. Sillä, että vastaanottavien yhtiöiden toiminta oli luonteeltaan toisenlaista kuin jakautuvan yhtiön toiminta, ei ollut VsVL 4 §:n 6 momentin soveltamisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus päätyi tässäkin siihen, että vastaan­ottavien yhtiöiden ei tule suorittaa varainsiirtoveroa niille siirtyvistä kiinteistöistä.

Verohallinnon ohjeessa ”Yritysmuodon muutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus”, 28.1.2021, on katsottu, että kiinteistön siirtyminen yritysjärjestelyssä tavalliselta kiinteistö­osakeyhtiöltä keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle on varainsiirtoverovelvollisuuden synnyttävä luovutus. Kuten ratkaisuista KHO 2021:182 ja 183 ilmenee, ohjeen päivitys varainsiirtoverotuksen periaatteiden ja KHO:n päätöksen mukaiseksi on tarpeen.

Veron kiertäminen

Ratkaisussa KHO 2021:183 veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikkö vaati KHO:ssa, että vastaanottavien yhtiöiden tulee suorittaa varainsiirtoveroa siirtyneistä kiinteistöistä veron kiertämistä koskevan VsVL 37 §:n säännöksen perusteella, mikäli jo muutoin ei katsota olevan kysymyksessä verollinen luovutus. Vaatimus osoittaa pitkälle menevää herkkyyttä veron kiertämistä koskevien säännösten soveltamisen osalta. Tällainen ei nykypäivänä ole ollenkaan harvinaista. KHO hylkäsi vaatimuksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen tekee ehkä ymmärrettäväksi se, että vastaanottavat yhtiöt oli tarkoitus heti jakautumisen voimaantulohetkellä muuttaa keskinäisiksi kiinteistöosakeyhtiöiksi. Tämä ei kuitenkaan voi olla veron kiertämistä, kun mahdollista on sekin, että vastaan­ottava yhtiö on jo alun perinkin keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, kuten ratkaisusta KHO 2021:182 ilmenee.

Mahdollista olisi periaatteessa ollut menetellä myös niin, että jakautuva yhtiö olisi ennen jakautumista muutettu keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi ja vastaanottavat yhtiöt olisivat jo alun perin olleet keskinäisiä.

Lisäksi on syytä huomata se, että mahdollista olisi ainakin periaatteessa ollut menetellä myös niin, että jakautuva yhtiö olisi ennen jakautumista muutettu keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi ja vastaanottavat yhtiöt olisivat jo alun perin olleet keskinäisiä. Tällöin jakautumisen yhteydessä ei olisi tapahtunut yhtiön toiminnan luonteen muuttumista. Tavallisen kiinteistöosake­yhtiön yhtiöjärjestyksen muuttaminen siten, että yhtiö on ­muutoksen jälkeen keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, ei ole kiinteistön omistusoikeuden luovuttamista ja se ei siis kuulu varainsiirtoverotuksen alaan. Tuloverotuksessa tällainen muutos on vakiintuneesti katsottu (esim. KVL 97/2005) jatkuvuusperiaatteen mukaan arvioitavaksi (TVL 24 §) toimintamuodon muutokseksi.

Varainsiirtoverolain lainvalmisteluaineistosta ilmenee, että veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiskynnyksen tulisi olla varainsiirtoverotuksessa korkeampi kuin mitä se on tuloverotuksessa. Näihin lainvalmisteluaineistossa oleviin mainintoihin viitaten KHO hylkäsi VsVL 37 §:n soveltamista koskeva veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen.