Omaisuuden luovutusvoittoverotusta koskevia ratkaisuja
Taustaa
Luonnollisten henkilöiden pääomatulojen verotuksen keskeisimmät säännökset ovat tuloverolain (TVL) 32–60 §:ssä. Omaisuuden luovutusvoittojen verotus on yksi tärkeimmistä pääomatulojen verotuksen alueista. Luovutusvoittoja koskeva säännöstö on ollut pitkään pääosiltaan muuttumatonta. Sen vuoksi luulisi, että keskeiset tulkintaongelmat olisi jo selvitetty ja oikeusriitoja säännösten soveltamisesta ei enää esiintyisi. Tilanne ei kuitenkaan ole tällainen.
Korkein hallinto-oikeus on viime vuosina ratkonut huomattavan suuren määrän omaisuuden luovutusvoittojen verotusta koskevia valituksia. Osassa niistä on ollut kysymys suurista ja periaatteellisista säännösten soveltamisongelmista ja -tulkinnoista ja osassa on ollut kysymys pienemmistä, mutta silti tärkeistä yksityiskohdista. Runsaasta julkaistusta ratkaisukäytännöstä huolimatta on todennäköistä, että omaisuuden luovutusvoittojen verotuksesta saadaan tulevaisuudessakin oikeuskäytännön ratkaisuja. Yhtenä syynä tähän on luonnollisesti se, että omaisuuden luovutusvoitoissa on kysymys usein suhteellisen suurista summista, jolloin verointressikin on suuri. Toisaalta kysymyksessä on myös alue, jossa vanhojen säännösten nojalla joudutaan ratkomaan uudenlaisia ilmiöitä. Tällöin tulkinnanvaraisia soveltamistilanteitakin syntyy.
Omaisuuden käsite luovutusvoittojen verotuksessa
TVL 45.1 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään. Säännöksen sanamuodossa ei ole mitään omaisuutta rajattu luovutusvoittoverotuksen ulkopuolelle. Tämän vuoksi voidaan todeta, että TVL 45.1 §:n sanamuodon mukaan luovutusvoittojen verotusta koskevia säännöksiä sovelletaan kaikenlaisen omaisuuden luovutukseen, mikäli luovutuksen kohteena olevaa omaisuutta ei ole muualla lainsäännöksissä rajattu luovutusvoittoverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna sitä mukaa kuin voittoa syntyy. Luonnollisen henkilön verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Viimeksi mainittu merkitsee sitä, että omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio, kun se voidaan vähentää esimerkiksi pääomatuloina pidettävistä osingoista, ei enää nykyisin mene hukkaan niin helposti kuin aikaisemmin.
Vaikka TVL 45.1 §:ssä ei ole mitään omaisuutta rajattu luovutusvoittoverosäännösten ulkopuolelle, on säännöstä kuitenkin verotuskäytännössä tulkittu siten, että on olemassa myös sellaista omaisuutta, joka ei olekaan TVL 45.1 §:ssä tarkoitettua luovutusvoittojen verotuksen alaan kuuluvaa omaisuutta. Tällainen tulkinta on usein johtanut siihen, että kyseisen omaisuuden kerryttämä voitto verotetaan juoksevana pääomatulona ja tappio katsotaan sellaiseksi menetykseksi, jota ei ole saanut vähentää mistään. Verotuskäytännössä tulkinta on tullut näkyviin erityisesti saamisten luovutustappioiden käsittelyssä. KHO on viime vuonna ja tänä vuonna antamissaan ratkaisuissa torjunut tällaisen tulkinnan.
omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio ei enää nykyisin mene hukkaan niin helposti kuin aikaisemmin, kun se voidaan vähentää esimerkiksi pääomatuloina pidettävistä osingoista
Saamisen luovutus
Tilisanomien numerossa 2/2019 olen tällä pastalla käsitellyt ratkaisua KHO 2018:170. Siinä A, joka ei ollut B Oy:n osakkeenomistaja, oli antanut B Oy:lle lainaa. Osa lainasta oli sittemmin muutettu osakeyhtiölain 12 luvun mukaiseksi pääomalainaksi. A myi pääomalainasaatavansa C Oy:lle pääomalainan nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta. Verohallinto katsoi, että saamisen luovutuksessa ei synny vähennyskelpoista luovutustappiota eikä tappio ole myöskään tulonhankkimismenona vähennyskelpoinen. Hallinto-oikeus katsoi, että saamisen luovutuksessa ei ollut kysymyksessä arvopaperin luovutus eikä sellainen TVL 50.1 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus, josta muodostuu verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio. KHO kuitenkin päätyi siihen, että A:lle kertyi tällaisesta tavalliseen (ei-juoksevaan) velkakirjaan perustuvan saamisen luovutuksesta tuloverotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio. Lopputulosta perusteltiin vanhoilla varallisuusverotusta koskevilla säännöksillä. Tulo- ja varallisuusverolain aikana varallisuusverotuksessa veronalaisiksi varoiksi katsottiin verovelvollisella verovuoden päättyessä oleva rahanarvoinen omaisuus tietyin laissa säädetyin poikkeuksin. Saamiset olivat tuolloisen lain ja sittemmin myös varallisuusverolain mukaan omaisuutta. Lisäksi saamiset ovat siviilioikeudellisesti omaisuutta. Näillä perusteilla KHO päätyi siihen, että saamisia ei ole jätettävä TVL:ssa tarkoitetun omaisuuden käsitteen ulkopuolelle. Pääomalainasaaminen oli siis omaisuutta, jonka luovutuksesta syntyi TVL 50.1 §:ssä tarkoitettu luovutustappio.
Juoksevaan velkakirjaan perustuvien saamisten osalta oikeustila on jo aikaisemmin ollut selvä. Juokseva velkakirja on arvopaperi ja sitä käsitellään sen mukaisesti luovutusvoittojen verotuksessa.
Virtuaalivaluutan vaihtaminen viralliseen valuuttaan
Tavallisen saamisen luovutusta koskeva ratkaisu KHO 2018:170 on saanut jatkoa. Ratkaisussa KHO 2019:42 esillä oli se, miten verotuksessa käsitellään voittoa, joka syntyy, kun virtuaalivaluuttaa vaihdetaan viralliseksi valuutaksi. Kyseisessä tapauksessa A aikoi myydä Ether-virtuaalivaluuttaa niin, että hän saisi vastikkeeksi virallista valuuttaa (euroja tai dollareita). Hänelle oli tässä yhteydessä syntymässä merkittävä voitto. Keskusverolautakunta katsoi, että syntyvä voitto on varallisuuden kerryttämää tuloa ja sitä verotetaan TVL 32 §:n mukaan pääomatulona. Siihen ei siis KVL:n mukaan sovelleta TVL 45.1 §:n omaisuuden luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Tämä merkitsisi muun muassa sitä, että omaisuuden luovutusvoittojen laskennassa sovellettavat hankintameno-olettamat eivät ole käytössä.
KHO totesi, että Ether-virtuaalivaluutta ei ole virallista valuuttaa. Ether-virtuaalivaluutalla on kuitenkin rahassa mitattavaa arvoa. Virtuaalivaluutta on siten sellaista varallisuutta, jota varallisuusverolain nojalla olisi voitu pitää verotettavana varallisuutena ja jota ei siten ole jätettävä tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle. Näin ollen Ether-virtuaalivaluutan luovutuksista kertyvää voittoa ei ole katsottava A:n valuuttakurssivoitoksi tai A:n muuksi juoksevaksi pääomatuloksi. Luovutusta oli pidettävä TVL 45.1 §:ssä tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, kun A myi virtuaalivaluuttaa saaden vastikkeeksi virallista valuuttaa.
Kapitalisaatiosopimuksen luovutus
Omaisuuden käsite on ollut esillä myös ratkaisussa KHO 2019:79. Kysymys oli siitä, sovellettiinko kapitalisaatiosopimuksen luovutukseen omaisuuden luovutusvoittoja koskevia säännöksiä vai lasketaanko luovutuksesta syntyvä tulo samalla tavoin kuin henkivakuutuksesta saatava tulo.
Kapitalisaatiosopimuksella tarkoitetaan vakuutusluokista annetun lain (526/2008) 18 §:n soveltamisalaan kuuluvia säästämis- tai sijoitussopimuksia. ”Kapitalisaatiosopimustoiminta”, käsittää vakuutusteknisiin laskelmiin perustuvat kertyneen pääoman takaisinmaksua tarkoittavat sopimukset, joilla vakuutusyhtiö ottaa vastuulleen tietyn ajan kestäviä ja tietyn määräisiä sitoumuksia sovittua kertamaksua tai etukäteen sovittuja jatkuvia maksuja vastaan. Kysymyksessä on siis pääoman takaisinmaksua koskeva sopimus.
Kapitalisaatiosopimusta verrataan usein säästöhenkivakuutukseen. Näiden välillä on kuitenkin merkittäviä eroja. Kapitalisaatiosopimuksessa ei ole vakuutettua henkilöä eikä myöskään edunsaajaa ja kapitalisaatiosopimus on määräaikainen. Kapitalisaatiosopimuksella sijoittaja ottaa itselleen riskiä. Vakuutuksella vakuutuksenottaja riskiään pienentääkseen ottaa vakuutuksen ja näin siirtää riskiä vakuutusyhtiölle.
Verolainsäädäntöön ei ole sisältynyt kapitalisaatiosopimusta koskevia erityissäännöksiä. Tämän vuoksi kapitalisaatiosopimuksen verotuksessa on sovellettu yleisiä tuloverolaeissa olevia säännöksiä. TVL 34.2 §:n mukaan henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa (526/2008) tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3. On selvää, että kapitalisaatiosopimusta ei voida pitää tuloverotuksessa TVL 34.2 § sanamuoto huomioon ottaen henkivakuutuksena. Tästä huolimatta Verohallinnon ohjeen mukaan kapitalisaatiosopimuksen omistajan vakuutusyhtiöltä saama veronalainen tulo määritetään vastaavien periaatteiden mukaisesti kuin TVL 35 §:ssä tarkoitettu henkivakuutuksen tuotto. TVL 35 §:n mukaan henkivakuutuksen tuotto lasketaan siten, että vakuutussuorituksesta vähennetään maksettujen vakuutusmaksujen yhteismäärä.
Kapitalisaatiosopimus on mahdollista luovuttaa myös kolmannelle osapuolelle eli muulle kuin sopimuspuolena olevalle vakuutusyhtiölle. Verohallinnon ohjeen mukaan kapitalisaatiosopimuksesta saatuun tuloon ei tällöinkään sovelleta omaisuuden luovutusvoittoja koskevia säännöksiä vaan tulo lasketaan tällöinkin samalla tavalla kuin henkivakuutuksen tuotto. Tässäkin asiassa KHO:n ratkaisu oli Verohallinnon ohjeistuksesta poikkeava. KHO katsoi, että kapitalisaatiosopimuksen luovutusta oli pidettävä TVL 45.1 §:ssä tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, johon oli sovellettava TVL:n luovutusvoiton ja tappion laskentaa koskevia säännökset. KHO:n ratkaisu on ennakkoratkaisu verovuosille 2018 ja 2019.
Kapitalisaatiosopimuksen verotus muuttuu 1.1.2020. Näihin muutoksiin kuuluu muun muassa se, että kapitalisaatiosopimuksen luovutukseen sovelletaan uuden TVL 45.7 §:n mukaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Voiton laskennassa ei kuitenkaan oteta huomioon TVL 46 §:ssä tarkoitettuja 20 % ja 40 %:n hankintameno-olettamia. Vakuutusyhtiöltä saatavan kapitalisaatiosopimuksen tuoton laskentaa koskevat uudet säännökset sisältyvät TVL 35 §:ään.
KHO katsoi, että yhdisteltyjen osakkeiden hankintameno oli laskettava osake-eräkohtaisesti, eikä kaikkien osakkeiden yhteenlasketun hankintamenon perusteella
Yhdisteltyjen osakkeiden hankintameno
Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden hankintameno tai sen verotuksessa poistamatta oleva osa. Vaihtoehtoisesti voidaan käyttää myös hankintameno-olettamaa.
Kun verovelvollinen hankkii eri aikoina saman yhtiön samanlajisia osakkeita, on näillä eri aikoina hankituilla osakkeilla yleensä myös erilainen hankintameno. Eri hankinta-ajankohdat ja kunkin hankintaerän erilaiset toisistaan poikkeavat hankintamenot tulee ottaa huomioon myös luovutusvoittojen verotuksessa. Jos verovelvollinen luovuttaa kaikki saman yhtiön eri aikoina hankkimansa osakkeet, voi joistain osakkeista syntyä luovutusvoittoa ja joistain toisista luovutustappiota. Ratkaisussa KHO 2019:66 on ollut kysymys siitä, mikä on eri aikoina hankittujen osakkeiden hankintameno, kun yhtiö palauttaa pääomaansa ja yhtiössä on ennen pääomanpalautusta tehty osakkeiden yhdistely.
A oli 15.6.2013 hankkinut 131 836 kpl B Oy:n osakkeita yhteensä 193 125 euron hankintahintaan. Hän on 14.10.2013 hankkinut 61 655 yhtiön osaketta yhteensä 512 619,15 euron hankintahintaan ja 23.5.2014 vielä 2 449 kappaletta yhtiön osakkeita yhteensä 17 412,39 euron hankintahintaan. B Oy:n yhtiökokouksessa 2.4.2014 on päätetty osakkeiden lukumäärän pienentämisestä osakkeita yhdistelemällä. Osakkeiden lukumäärän muutos on merkitty kaupparekisteriin 9.4.2014. Yhtiön osakekanta on jakaantunut 5 593 807 osakkeeseen ennen yhdistelyä ja 2 657 531 osakkeeseen yhdistelyn jälkeen. A oli saanut yhtiöstä 28.4.2014 nostettavissa olleen 463 426,47 euron suuruisen pääomanpalautuksen ja 9.12.2014 nostettavissa olleen 50 759,01 euron suuruisen pääomanpalautuksen, molemmat sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta.
A katsoi, että hänelle ei syntynyt pääomanpalautuksissa veronalaista tuloa. Hänen mukaansa osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno on katsottava yhdistelyssä saatujen osakkeiden hankintamenoksi. Osakekohtainen pääomanpalautus oli pienempi kuin yhteenlasketun hankintamenon perusteella laskettu osakekohtainen hankintameno.
KHO kuitenkin katsoi, että yhdisteltyjen osakkeiden hankintameno oli laskettava osake-eräkohtaisesti eikä siis kaikkien osakkeiden yhteenlasketun hankintamenon perusteella. Tukea tällaiselle tulkinnalle löytyi lainvalmisteluaineistosta, jossa oli käsitelty osakkeiden jakamisen (splittauksen) vaikutusta osakkeiden hankintamenoon. KHO katsoi, että osakkeiden yhdistely oli splittaukseen nähden käänteinen toimi ja siihen voitiin soveltaa samoja periaatteita kuin splittaukseen. Hankintaeräkohtaisesti laskettu osakkeen hankintameno oli A:n ensimmäisessä osakehankinnassa selvästi alhaisempi kuin kahdessa jälkimmäisessä hankinnassa. Lopputuloksena hankintaeräkohtaisesta osakkeen hankintamenon laskennasta oli se, että osalle A:n omistamista osakkeista tulleesta pääomanpalautuksesta muodostui veronalaista luovutusvoittoa.
