Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa

KHO:N JA KVL:N YRITYSVEROTUSPÄÄTÖKSIÄ

Taustaa

EVL 52 d §:n mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki tai yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö). Siirtävä yhtiö saa vastikkeeksi liiketoimintakokonaisuuden siirrosta vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuuden siirtävä yhtiö voi olla myös muu tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettu kotimainen yhteisö kuin osakeyhtiö, esimerkiksi osuuskunta.

Liiketoimintasiirron ongelma-alueena on koko säännöstön voimassaoloajan ollut se, mitä tarkoitetaan liiketoimintakokonaisuudella ja mitä varoja ja velkoja on tällaisen kokonaisuuden osana siirrettävä vastaanottavaan yhtiöön. Lain mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Lähtökohtaisesti liiketoimintasiirrossa tulee siirtää kaikki liiketoimintakokonaisuuteen kuuluvat varat ja velat.

Liiketoimintakokonaisuuden käsitteestä samoin kuin siirrettävistä varoista ja veloista on jo aikaisemmin kertynyt runsaasti oikeuskäytäntöä. Seuraava keskusverolautakunnan ratkaisu tuo osaltaan lisävalaistusta asiaan. Ratkaisu ei kuitenkaan ole tätä kirjoitettaessa vielä lainvoimainen.

Tapaus

A osuuskunta toimi konsernin emoyhtiönä ja harjoitti sähkönmyyntiä. Osuuskunta vuokrasi omistamaansa sähköverkkoa tytäryhtiölleen B Oy:lle, joka huolehti sähkön siirtämisestä verkossa. Osuuskunnan sähköverkosta saama vuokratulo kuului sen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan osuuskunnan ja sen tytäryhtiön toimintamalli ei täyttänyt sähkömarkkinalain vaatimusta sähköverkkotoiminnan ja muiden sähköliiketoimintojen eriyttämisestä. Tämän vuoksi hakijan tarkoituksena oli luovuttaa liiketoimintasiirrolla sähköverkko tytäryhtiölleen B Oy:lle. Vaihtoehtoisesti sähköverkko ja B Oy:n osakkeet luovutettaisiin perustettavalle osake-
yhtiölle, joka jatkaisi siirrettäviä toimintoja.

Järjestelyssä luovutettava sähköverkkotoiminta kattoi varsinaisten sähköverkkoon kuuluvien koneiden ja laitteiden lisäksi useita kiinteistöjä ja sähköasemia. A osuuskunnan liikevaihdosta noin neljännes muodostui tytäryhtiöltä saadusta sähköverkon vuokrasta ja sähköverkkoon liittyvät varat muodostivat noin kolmanneksen osuuskunnan taseesta. Näissä olosuhteissa, ja kun otettiin erityisesti huomioon sähkömarkkinalain vaatimukset, osuuskunnan sähköverkkotoiminnan katsottiin muodostavan sellaisen itsenäisen taloudellisen yksikön, jota pidettiin liiketoimintakokonaisuutena.

Mikäli A osuuskunta siirsi B Oy:lle sähköverkkotoimintansa, järjestelyä pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52d §:ssä tarkoitettuna liiketoimintasiirtona. Liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä voitiin soveltaa myös, mikäli sähköverkkotoiminta siirrettiin yhdessä verkkopalveluyhtiö B Oy:n osakkeiden kanssa uuteen perustettavaan yhtiöön.
KVL 63/2011

Kommentit

Kun liiketoimintasiirrossa tulee siirtää liiketoimintakokonaisuus, siinä korostuu toiminnan siirtäminen. Säännös ei koske yksittäisten varojen siirtämistä eikä muutoinkaan pelkkää varojen siirtämistä, jos ne eivät muodosta omavaraiseen toimintaan kykenevää yksikköä.

Tapauksessa KVL 63/2011 olennaista oli se, täyttikö siirrettävä sähköverkkotoiminta EVL 52d §:n liiketoimintakokonaisuuden määritelmän. Tapauksessa A osuuskunnan liikevaihdosta noin neljännes muodostui tytäryhtiöltä saadusta sähköverkon vuokrasta ja sähköverkkoon liittyvät varat muodostivat noin kolmanneksen osuuskunnan taseesta. A osuuskunnan sähköverkkotoiminta kattoi varsinaisten sähköverkkoon kuuluvien koneiden ja laitteiden lisäksi useita kiinteistöjä ja sähköasemia. Näissä olosuhteissa, ja kun otettiin erityisesti huomioon sähkömarkkinalain vaatimukset, osuuskunnan sähköverkkotoiminnan katsottiin muodostavan sellaisen itsenäisen taloudellisen yksikön, jota pidettiin liiketoimintakokonaisuutena. Se, että varsinaista sähkönsiirtoliiketoimintaa siirrettävässä verkossa harjoitti siirronsaaja, ei estänyt liiketoimintasiirtoa koskevin säännösten soveltamista.

Ratkaisulla KVL 63/2011 on liittymäkohtia ratkaisuun KVL 36/2006. Siinä sähköverkon omistaja X Oy aikoi sähkömarkkinalain vaatimukset täyttääkseen perustaa uuden yhtiön hoitamaan sähköverkkotoiminnan operatiivista toimintaa ja siirtää tähän toimintaan kohdistuvat varat ja velat perustettavalle yhtiölle. Sähköverkon omistus jäi kuitenkin siirtävälle yhtiölle X Oy:lle. Uusi perustettava yhtiö hoiti sähkön siirron asiakkaille X Oy:ltä vuokraamansa verkon avulla. KVL katsoi, että tapauksen olosuhteissa siirrettävä toiminta muodosti liiketoimintakokonaisuuden ja järjestelyyn voitiin soveltaa EVL 52 d §:ää. Se, että sähköverkko jäi siirtäjän omaisuudeksi, ei siis muodostunut liiketoimintasiirron soveltamisen esteeksi. Vaikka KVL ei ratkaisussa 36/2006 sitä nimenomaisesti tuonut esiin, tähänkin ratkaisuun todennäköisesti vaikuttivat sähkömarkkinalain sähköverkkotoimintojen eriyttämistä koskevat vaatimukset.