KHO 30.11.2009 t. 3394 Arvopaperikauppa ja sukupolvenvaihdoshuojennus perintö – ja lahjaverotuksessa

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolakiin (PerVL) sisältyvien yritysten sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten mukaan perintönä tai lahjana saaduista osakkeista menevä vero voidaan huojentaa kokonaan tai osittain. Huojennus toteutetaan jättämällä perintö- ja lahjavero osittain tai kokonaan maksuun panematta. Huojennuksen edellytyksenä on, että 1) veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa; 2) luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saamillaan varoilla yrityksessä; ja 3) verovelvollinen esittää huojentamista koskevan pyynnön verovirastolle ennen verotuksen toimittamista (PerVL 55.1 §). PerVL 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinoverolain mukaan. Arvopaperikauppaa harjoittavat osakeyhtiöt ovat huojennussäännöksen soveltamisen kannalta ongelmallisia. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä huojennussäännöksiä on sovellettu laajamittaista arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeisiin. Se että arvopaperikauppaa harjoittavaa osakeyhtiötä verotetaan EVL:n mukaan, ei kuitenkaan aina merkitse sitä, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä sovellettaisiin kyseessä olevan yhtiön osakkeiden perintö- tai lahjasaantoihin.

Tapaus

Osakeyhtiön osakekanta jakaantui 1 000 osakkeeseen, josta A omisti 520 sekä hänen kolme lastaan kukin erikseen 160 osaketta. Yhtiö oli rekisteröity 13.5.1987. Sen toimialana oli myydä ja ostaa, välittää ja omistaa arvopapereita ja asunto-osakkeita sekä vuokrata asuntoja ja kiinteistöjä. Yhtiö voi harjoittaa konsultointi-, tuonti- ja agentuuritoimintaa. A:n tarkoituksena oli lahjoittaa kullekin lapselleen erikseen vähintään 100 osaketta. Yhtiöllä ei ollut palkattua henkilökuntaa eikä palkkoja ollut maksettu. Hallituksen olivat 2006 muodostaneet A sekä hänen kaksi lastaan B ja C, mutta ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hallituksen tulevat muodostamaan A kolmen lapsensa kanssa. Yhtiön liikevaihto oli 2004–2007 välisenä aikana vaihdellut noin 534 000 euron ja 832 000 euron välillä. Ostojen lukumäärä vuosina 2005–2007 oli vaihdellut 11 ja 75 oston välillä ja myyntien vastaavasti 13 ja 33 välillä. Ostot euroina olivat 2004–2007 olleet noin 512 000 eurosta noin 613 000 euroon ja myynnit noin 507 000 eurosta 830 000 euroon. Vaihto-omaisuus vuonna 2005 oli ollut 925 408 euroa ja vuonna 2006 yhteensä 1 031 714 euroa. Pitkäaikaista lainaa yhtiöllä oli vuosina 2005 ja 2006 ollut 164 824,17 euroa sekä lyhytaikaista vastaavasti 257 247,55 euroa ja 324 544,05 euroa. Yhtiö oli vuonna 2005 jakanut osinkoa 36 000 euroa ja vuonna 2006 kaikkiaan 48 000 euroa. Tilikauden 1.1.2006–31.12.2006 voitto oli ollut 154 864,70 euroa ja edellisten tilikausien voitto oli 31.12.2006 ollut 546 967,48 euroa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei aiottuihin Oy:n osakkeiden lahjoituksiin voitu näissä oloissa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä, vaikka yhtiötä oli sen harjoittamasta arvopaperikaupasta saadusta tulosta verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

Kommentit

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 13.6.2002 t. 1488 katsonut, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksia sovelletaan arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön.

Kyseisessä ratkaisussa päosin arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön liikevaihto oli noin 45 milj. euroa ja vaihto-omaisuusarvopapereiden hankintameno noin 4,5 milj. euroa. Myös ratkaisusta KHO 2006:100 ilmenee, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä voidaan soveltaa arvopaperikauppaa harjoittaviin yhtiöihin.

Toisaalta kaikki arvopaperikauppaa harjoittavat yhtiöt eivät ole päässeet sukupolvenvaihdoshuojennusten piiriin, vaikka yhtiön tuloverotus olisikin toimitettu EVL:n mukaan. Tämä ilmenee muun muassa ratkaisusta KHO 2003:53.

Siinä yhtiön liikevaihto oli vaihdellut noin 200 000–300 000 euron välillä ja vaihto-omaisuuden hankinatameno noin 660 000–720 000 euron välillä. Hallinto-oikeus ei soveltanut yhtiön osakkeiden lahjoitukseen sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus ei tältä osin myöntänyt valituslupaa.

Nyt annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 30.11.2009 t. 3394 vahvistaa sen, että osa arvopaperikauppaa harjoittavista yhtiöistä jää PerVL.n sukupolvenvaihdoshuojennusten ulkopuolelle. Se, että yhtiön harjoittamaa arvopaperikauppaa verotetaan EVL:n mukaan, ei aina johda sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltamiseen. Vaikka yhtiön liikevaihto oli 500 000–800 000 euroa ja vaikka yhtiöllä oli vierasta pääomaa ja kauppojenkin määrä kohtuullinen, sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei sovellettu. Oma merkityksensä on ollut myös sillä, että yhtiön palveluksessa ei ollut työntekijöitä. Yhtiön toiminta ei siis ole ollut riittävän yritysmäistä, jotta sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä olisi sovellettu.