Osakkeiden ostosopimuksen suhteesta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen, KILA 2018/1987
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa KPL 1:5 §:ssä tarkoitetun määräysvallan ja 1:6 §:ssä tarkoitetun konsernitilanteen olemassa olosta sekä KPL 6:1.2 §:n mukaisesta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta hakijan tilanteessa.
Hakijan käsityksen mukaan osakekauppaa koskevassa kauppakirjassa oleva ehto kommandiittiyhtiön (KY) oikeudesta ja velvollisuudesta ostaa osakeyhtiön (OY) toimitusjohtajalta tämän omistamat OY:n 35 osaketta viimeistään 30.9.2019 ei merkitse sitä, että KY:llä olisi jo nyt KPL 1:5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta OY:ssä. KY:llä ei ole vielä omistukseen eikä sopimukseen perustuen yli puolta OY:n kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. OY:n toimitusjohtaja ja työntekijät omistavat edelleen yhteensä 55 prosenttia OY:n osakkeista ja heillä on OY:ssä äänten enemmistö ja muut 55 osakkeen omistukseen liittyvät osakeoikeudet.
Näin ollen KY ei hakijan käsityksen mukaan ole vielä OY:n emoyritys eikä KY ole velvollinen laatimaan tilikaudelta 1.4.2017−30.3.2018 konsernitilinpäätöstä, johon se sisällyttäisi OY:n tytäryrityksenään.
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta säädetään KPL 6:1 §:ssä.
Kun arvioidaan konsernitilinpäätöksen laatimisvelvoitetta lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa, voidaan ensinnäkin todeta, etteivät KPL 1:5.1 §:n kohdan 1 kriteeri ääntenenemmistöstä ja kohdan 2 hallituksen enemmistön nimitysoikeudesta täyty hakemuksessa esitettyjen tietojen valossa, KY:lle ei ole syntynyt määräysvalta OY:öön nähden. Siten asiassa tulee arvioitavaksi, syntyykö määräysvalta muutoin eli KPL 1:5.1 §:n 3 kohdan nojalla, esimerkiksi osakekauppasopimuksen perusteella. Kirjanpitolautakunta katsoo lausuntopyynnössä esitettyjen seikkojen perusteella, että ennen kuin asianomainen osakekauppa on toteutettu ja osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt, ovat sopimuksen tarkoittamat 35 osaketta tosiasiallisesti niiden myymiseen sitoutuneen toimitusjohtajan vallinnassa ja hallinnassa. Ne eivät näin ollen tuota KY:lle määräysvaltaa, joten osakekauppasopimuksesta annettujen tietojen perusteella KY:lle ei synny emoyritysasemaa OY:öön nähden. Siten KY:llä ei hakemuksessa esitettyjen seikkojen vlossa ole velvoitetta laatia konsernitilinpäätöstä 30.3.2018 päättyneeltä tilikaudelta.
Kuitenkin siinä tapauksessa, että KY muutoin käyttää OY:ssä tosiasiallista määräysvaltaa, tulee KY:n tilinpäätökseen sisällyttää konsernitilinpäätös. Tätä koskevan perustellun arvion tekemisestä vastaa potentiaalinen emoyritys, lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa KY.
sopimusjärjestely tulee aina arvioida tosiasiallisten sisältönsä ja osapuolten todellisen tahdon mukaisesti, ei pelkän kirjallisen julkiasunsa nojalla, kun ratkaistaan määräysvaltasuhteen mahdollista olemassaoloa.
Eräs arvioitava seikka on KY:n mahdollisuus ja kyky tosiasiallisesti vaikuttaa OY:n liiketoimintapäätöksiin. Mikäli KY perustellusti arvioi esimerkiksi, että OY:n toimitusjohtaja johtaa itsenäisesti OY:n toimintaa, on tämä omiaan tukemaan päätelmää siitä, että määräysvalta-asemaa ei ole. Jos taas asiantila on päinvastainen ja KY määrää liiketoiminnasta, on konsernisuhde olemassa määräysvaltaperusteisesti. Määräysvalta voi siirtyä ostajapuolelle myös tilanteessa, jossa sopimuksen tosiasiallisena tarkoituksena on pikemminkin ollut esimerkiksi silkka maksu-aikajärjestely osakekaupalle. Kaiken kaikkiaan sopimusjärjestely tulee aina arvioida tosiasiallisten sisältönsä ja osapuolten todellisen tahdon mukaisesti, ei pelkän kirjallisen julkiasunsa nojalla, kun ratkaistaan määräysvaltasuhteen mahdollista olemassaoloa.
Edellä selostetussa tilanteessa, jossa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta ei ole, KY:n on kuitenkin kuvattava osakekauppasopimuksen keskeiset seikat erillistilinpäätöksensä liitetietona taseen ulkopuolisia vastuita ja järjestelyitä koskevan ilmoittamisvelvollisuuden nojalla (KPA 2:7.2 § kohdat 4–5).
