Maksuttomat näöntarkastukset ja ostojen vähennysoikeus (KHO 2022:124)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 2.11.2022 merkittävän vuosikirjapäätöksen, jonka mukaan optikkoliikkeen ilman erillistä veloitusta luovuttamat näöntarkastukset eivät olleet erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa, joka olisi rajoittanut optikkoliikkeen ostojen vähennysoikeutta.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut yhtiö harjoitti arvonlisäverollista optiikka-alan tuotteiden, kuten silmä- ja aurinkolasien sekä piilolinssien myyntiä. Yhtiön liikkeissä oli myös silmälääkärien ja optikoiden vastaanottotoimintaa ja liikkeillä oli Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) myöntämä lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiöllä oli arvonlisäverollisen myynnin lisäksi siten myös verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen, kuten näöntarkastuspalvelujen myyntiä.
Yhtiö ei ollut veloittanut asiakkaitaan silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvistä optikon suorittamista näöntarkastuksista. Yhtiö ei myöskään ollut käsitellyt tällaista optikoiden maksutonta näöntarkastustoimintaa siten, että se rajoittaisi optikoiden tarvitsemien vastaanottohuoneessa olevien koneiden, laitteiden ja tarvikkeiden, toimitilaan liittyvien hankintojen tai yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta. Verohallinto oli tämän vuoksi katsonut muun ohella, että yhtiön optikoiden suorittamat ilmaiseksi markkinoidut näöntarkastukset olivat toimintaa, johon liittyvistä hankinnoista yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Verohallinto oli näin ollen poistanut yhtiön vähennettävistä veroista yhtiön näiltä osin tekemät vähennykset ja määrännyt veronkorotusta 10 prosenttia.
Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi yhtiön asiassa tekemän oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että yhtiön tarjoamat näöntarkastuspalvelut olivat erotettavissa silmälasien myynnistä eikä näöntarkastuspalveluja voitu pitää epäitsenäisinä sivusuoritteina silmälasimyynnille. Yhtiön hankintojen oli siten objektiivisesti arvioiden katsottava kohdistuvan yhtiön verottomaan toimintaan. Asiaa ei hallinto-oikeuden mukaan voitu arvioida toisin, vaikka näöntarkastuspalvelujen tarkoituksena oli silmälasien arvonlisäverollinen myynti asiakkaille. Asiakkaalle vastikkeetta luovutettuja näöntarkastuspalveluja oli siten pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimintana, johon liittyvistä hankinnoista yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta.
KHO:n ratkaisu
Yhtiö pyysi asiassa lupaa valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO myönsi valitusluvan ja hyväksyi yhtiön valituksen.
Asiassa oli KHO:ssa ratkaistavana se, oliko yhtiön optikoiden suorittamiin näöntarkastuksiin käytettävien hankintojen katsottava olevan yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun yhtiö ei veloittanut asiakkaaltaan erillistä vastiketta silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvästä näöntarkastuksesta.
KHO katsoi päätöksessään, että silmä- tai aurinkolasien ja niihin liittyvien linssien verollinen myynti edellytti näöntarkastuksen suorittamista oikeanlaisten linssien valitsemiseksi ja valmistamiseksi. Yhtiön optikoiden suorittamien maksuttomien näöntarkastusten tarkoituksena oli lisäksi johtaa yhtiön verolliseen silmä- tai aurinkolasimyyntiin. Näin ollen KHO katsoi, että yhtiön optikoiden suorittamat näöntarkastukset liittyivät objektiivisesti silmä- tai aurinkolasien verolliseen myyntiin eikä maksuton näöntarkastus muodostanut yhtiön verollisena liiketoimintana harjoittamasta liiketoiminnasta erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.
Silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviä maksuttomia näöntarkastuksia varten suoritetuilla hankinnoilla oli siten katsottava olevan suora ja välitön yhteys yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan. KHO:n mukaan yhtiöllä oli arvonlisäverolain (AVL) 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää näöntarkastusten suorittamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin niitä käytettiin silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviin maksuttomiin optikoiden suorittamiin näöntarkastuksiin.
Vähennysoikeuden edellytykset ja soveltamisalan ulkopuolinen toiminta
Verohallinto on viimeisen noin 10 vuoden aikana kiinnittänyt erityistä huomiota ostojen arvonlisäveron vähentämistä koskeviin yleisiin periaatteisiin, ei niinkään enää yksittäisten ostojen vähennyskelpoisuuteen. Osana tätä kehityskulkua Verohallinto antoi vuonna 2016 kokonaan uuden ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta, jossa käsitellään nimenomaan edellä mainittuja yleisiä vähennysoikeusperiaatteita. Ohjeen linjaukset perustuivat sinänsä lähtökohtaisesti arvonlisäverolain säännöksiin ja vähennysoikeuden periaatteita koskevaan oikeuskäytäntöön, mutta ohje sisälsi myös Verohallinnon omia uusia tulkintoja, joita Verohallinto alkoi soveltaa myös verotuskäytännössä, osin myös takautuvasti. Osa Verohallinnon tulkinnoista on sittemmin hyväksytty oikeuskäytännössä, mutta monelta osin linjaukset on kumottu, kuten esimerkiksi nyt optikkoliikkeiden maksuttomien näöntarkastusten osalta. Tiukentuneen verotus- ja oikeuskäytännön seurauksena myös monet päätoimialanaan käytännössä lähes täysin arvonlisäverollista toimintaa harjoittavat verovelvolliset ovat joutuneet selvittämään vähennysoikeuden rajoittamista ja jakoa. Yhtenä kohderyhmänä Verohallinnon tarkastustoimille ovat olleet optikkoliikkeet, joiden ostojen vähennysoikeuteen on puututtu kattavasti takautuvasti.
Kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että oikeuttamatonta toimintaa, sillä on AVL 117 §:n mukaan vähennysoikeus vain siltä osin kuin kyseessä olevaa tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi puolestaan oikeuskäytännön mukaan olla joko arvonlisäverolaissa nimenomaisesti arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Näin ollen on selvää, että optikkoliikkeillä ei ole ostojen vähennysoikeutta siltä osin kuin ne käyttävät hankintojaan arvonlisäverottomaksi säädettyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin, kuten silmälääkärien vastaanottotoimintaan tai optikoiden maksullisiin näöntarkastuksiin. Soveltamisalan ulkopuolisena pidettävän toiminnan käsitettä ei sen sijaan ole määritelty erikseen nimenomaan vähennysoikeuden näkökulmasta.
Verohallinnon edellä mainitun ohjeen (viimeisin päivitys 24.11.2020) mukaan suoraan ja välittömästi arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät oikeuskäytännön perusteella ole vähennyskelpoisia. Tämän lisäksi soveltamisalan ulkopuolinen toiminta otetaan huomioon myös yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla tarkoitetaan ohjeen mukaan sellaista toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa; tällainen toiminta ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Ohjeessa viitataan tältä osin KHO:n vuonna 2015 antamiin päätöksiin, joiden mukaan pelkkä passiivinen osakeomistus eli holdingyhtiönä toimiminen katsotaan soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen, mutta ei mainita muita esimerkkejä tällaisesta soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta. Ohjeessa kuitenkin todetaan eri yhteydessä, että myöskään sijoitustoiminta ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Ohjeen perusteella jää siis tulkinnalliseksi, minkälainen muu soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Verohallinnon tulkinnan mukaan rajoittaa ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta. Käytännössä varsin monenlainen toiminta jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, mutta ei silti oikeus- ja verotuskäytännön perusteella rajoita kyseisen toiminnan harjoittajan vähennysoikeuksia. Esimerkkeinä tällaisista soveltamisalan ulkopuolisista, mutta vähennysoikeuksiin pääsääntöisesti vaikuttamattomista eristä voidaan mainita muun muassa toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi saadut yleistuet, vahingonkorvaukset, liikkeen tai sen osan luovutukset (AVL 19 c §), konserniavustukset ja kulujen läpilaskutus.
Optikkoliikkeiden osalta on KHO:n päätöksen jälkeen selvää, että maksuttomat näöntarkastukset eivät ole arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa, joka rajoittaisi optikkoliikkeiden vähennysoikeutta. Toisenlaista tulkintaa – jonka sekä oikaisulautakunta että hallinto-oikeus kuitenkin hyväksyivät – olisikin voitu pitää perusteettomana. Selvää nimittäin on, että optikkoliikkeiden maksuttomat näöntarkastukset eivät ole liikkeiden liiketoiminnasta erillistä ja irrallista muuta toimintaa, vaan kuten korkein hallinto-oikeuskin päätöksessään toteaa, kyseisten toimijoiden arvonlisäverollinen myynti edellyttää näöntarkastuksen suorittamista ja maksuttomien tarkastusten tarkoituksena on joka tapauksessa johtaa arvonlisäverolliseen myyntiin. Käytännössä maksuttomat näöntarkastukset ovatkin lähinnä optikkoliikkeiden markkinointitapa ja tarkastukset tosiasiassa maksuttomia vain näennäisesti.
KHO:n päätöksen jälkeen avoimena on ainakin toistaiseksi se, miten optikkoliikkeiden näöntarkastushuoneiden ja niissä olevien laitteiden vähennysoikeus käytännössä tulisi jakaa ottaen huomioon se, että maksuttomista näöntarkastuksista ei kerry liikevaihtoa. Asia on tältä osin tällä hetkellä Verohallinnon ja alan toimijoiden arvioitavana.
Verohallinto on jälkiverottanut optikkoliikkeiden arvonlisäverovähennyksiä myös muilla kuin edellä käsitellyillä perusteilla. Yksi olennainen tulkintakysymys on liittynyt silmälääkärien toiminnan vaikutuksen huomioimiseen. Verohallinto on tältä osin joissain tilanteissa sisällyttänyt optikkoliikkeen tiloissa vastaanottoa pitävän ulkopuolisen silmälääkärin liikevaihdon optikkoliikkeen vähennysoikeuden jakolaskelmalle, minkä voidaan katsoa vääristävän laskelmaa. KHO ei kuitenkaan antanut tältä osin valituslupaa toiselle optikkoliikeketjulle, vaikka käsittelikin yhtiön valituksen maksuttomien näöntarkastusten osalta päätyen julkaisemattomassa päätöksessään luonnollisesti samaan lopputulokseen kuin edellä kuvatussa päätöksessä.
