Ateriapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus (KHO 2023:78)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 6.9.2023 päätöksen KHO 2023:78, jossa KHO linjasi ateriapalvelujen omaan käyttöön ottoa koskevan säännöksen soveltamisalaa ja soveltamisen edellytyksiä.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
A on uskonnollinen yhdyskunta, joka ylläpitää kouluja, joissa se tarjoaa maksutonta perusopetusta esikoululaisille ja vuosiluokille 1–9. Yhdessä kouluista tarjotaan myös maksutonta lukio-opetusta. Yksityistä koulutustoimintaansa varten A:lla on vaadittavat luvat ja toimintaa avustetaan valtion varoista. A:lla on myös maksullista kerho- ja leiritoimintaa ja yhden koulun yhteydessä toimii asuntola, jossa opiskelijat voivat majoittua ja ruokailla maksua vastaan. Lisäksi A muun ohella myy toimintaansa palvelevia lehtiä ja kirjoja. A myy myös aterioita omistamalleen varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhtiölle sekä harjoittaa kiinteistöjen vuokrausta ja puun myyntiä.
A:n koulujen keittiöissä valmistetaan maksuttomat kouluateriat perusopetuksessa oleville koululaisille ja myös ateriat varhaiskasvatuksessa oleville lapsille, asuntolassa majoittuville henkilöille sekä varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhtiölle. A:n koko henkilöstöllä on A:n tarjoama ateriaetu ja myös maksuttomat henkilöstöateriat valmistetaan koulujen keittiöissä. Osa koulujen opetushenkilöstön ateriaedusta on toteutettu niin sanottuna valvonta-ateriana, jolloin jokainen opettaja vuorollaan ruokailee oppilaiden kanssa työnantajan määräyk-sestä. Valvonta-aterian aikana opettaja antaa oppilaille käyttäytymismallia, opettaa oppilaille ruokailussa tarvittavia taitoja sekä valvoo heidän ruokailuaan.
Verohallinnon A:lle antaman ennakkoratkaisun mukaan A:n oli suoritettava arvonlisäveroa edellä mainittujen maksuttomien aterioiden ja valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain (AVL) 25 a §:n nojalla. A:n valitettua asiasta Helsingin hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausui, että A ei ollut velvollinen suorittamaan oman käytön arvonlisäveroa aterioiden luovutuksesta opetushenkilökunnalle. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään muun muassa sillä, että A:n tuottamia ateriapalveluita ei suoriteta verovelvollisen ominaisuudessa, koska A:n harjoittama koulutustoiminta ei ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellista eikä se siten ole arvonlisäverodirektiivin tai arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka myönsi oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja hyväksyi tämän valituksen.
KHO:n päätös
KHO:n päätöksen mukaan A:lla on perusopetuslain 31 §:n 2 momenttiin perustuva velvollisuus tarjota oppilailleen tarkoituksenmukaisesti järjestetty ja ohjattu maksuton kouluateria. Tämän velvollisuuden täyttämiseksi kouluruokailu on toteutettava valvotusti ruokarauhan ja järjestyksen ylläpitämiseksi. A:n opetushenkilöstölleen luovuttamat ateriapalvelut myös sinänsä helpottavat opetushenkilöstön mahdollisuuksia työpäivän aikana tapahtuvaan ruokailuun ja edistävät henkilökunnan jaksamista opetustehtävässä. Opetushenkilöstön ruokaileminen oppilaiden kanssa voi myös edistää oppilaiden opetuksellisia tavoitteita, kun opettajat valvonnan yhteydessä ruokaillessaan toimivat samalla ruokakasvatuksellisena esimerkkinä oppilaille.
Toisaalta perusopetuslaki ei kuitenkaan edellytä opetushenkilökunnan aterioiden järjestämistä eikä niiden maksuttomuutta. Opetushenkilöstön maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saatua henkilökohtaista hyötyä ei KHO:n mukaan myöskään voitu pitää toissijaisena A:n tarpeisiin nähden. Koska henkilöstöateriapalvelua ei siten voitu katsoa suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sitä ei myöskään ollut pidettävä osana tätä koulutustoimintaa, eikä koulutustoiminnan arvonlisäverokohtelulla ollut asiassa merkitystä.
Näin ollen henkilöstöateriapalvelua ei KHO:n mukaan ollut katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, vaan A:n liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Opetushenkilöstön maksuttomat henkilöstöateriapalvelut olivat sellaista henkilökunnan yksityiskäyttöä, joka oli vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan käyttöön ottamista. Koska henkilöstöateriapalvelu katsotaan AVL 25 a §:n mukaan otetun omaan käyttöön myös silloin, kun sitä ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä, A:n oli suoritettava opetushenkilökunnan maksuttomista aterioista arvonlisäveroa.
Ateriapalveluiden oman käytön verotuksen soveltamisala
Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan edellä mainittua sovelletaan vain, jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Ravintola- ja ateriapalveluiden omaan käyttöön oton arvonlisäverotusta on kuitenkin laajennettu AVL 25 a §:ssä, jonka mukaan henkilökunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.
KHO:n mukaan AVL 22 tai 25 a §:ään perustuvaa palvelun oman käytön verotusta on sovellettava arvonlisäverodirektiiviä vastaavasti. Palvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä on siten, että palvelujen suorittaja on arvonlisäverodirektiivin tarkoittama verovelvollinen eli liiketoiminnan harjoittaja ja että palvelut suoritetaan tässä ominaisuudessa. Toiminnan on näin ollen kuuluttava arvonlisäveron soveltamisalaan, jotta oman käytön verotus voisi tulla sovellettavaksi.
KHO on aiemmin käsitellyt arvonlisäverotuksen soveltamisalan merkitystä oman käytön verotuksessa kiinteistöhallintapalvelujen osalta muun muassa vuosikirjapäätöksissään KHO 2004:119 ja KHO 2009:84. Päätöksessä KHO 2009:84 yhdistyksen harjoittamaa koulutustoimintaa ei pidetty arvonlisäverolain tai silloisen kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvana toimintana. Yhdistys ei siten ollut koulutustoiminnan osalta arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, eivätkä tässä toiminnassa käytetyt kiinteistöt olleet arvonlisäverolain tai -direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Tämän vuoksi KHO katsoi, ettei yhdistys suorittanut kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa, minkä vuoksi se ei – vastoin arvonlisäverolain silloista kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottoa koskevaa säännöstä – ollut velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalveluista oman käytön veroa. KHO päätyi vastaavaan lopputulokseen jo päätöksessään KHO 2004:119 seurakuntayhtymän kirkollisiin toimituksiin, hautaus- ja rekisteritoimeen ja erilaisiin seurakunnan varsinaiseen toimintaan liittyviin maksuttomiin palveluihin käyttämiin kiinteistöihin kohdistuneiden kiinteistöhallintapalvelujen osalta. Merkitystä ei tässä suhteessa KHO:n mukaan ollut sillä, että seurakuntayhtymällä oli myös sellaisia kiinteistöjä, joita käytettiin yhtymän liiketoiminnassa ja joilla kiinteistöhallintapalvelut suoritettiin verovelvollisen ominaisuudessa.
Helsingin hallinto-oikeus perusteli päätöstään nyt kyseessä olleessa ateriapalveluja koskevassa tapauksessa osin juuri edellä mainituilla KHO:n kiinteistöhallintapalveluja koskevilla päätöksillä ja katsoi, että A:n ei olisi tullut suorittaa ateriapalveluista oman käytön veroa, koska se ei luovuttanut opetushenkilökunnan aterioita verovelvollisen ominaisuudessa. KHO tulkitsi asiaa kuitenkin toisin. KHO totesi päätöksessään A:lla olevan myyntitoimintaa, joka sisältää myös aterioiden myyntiä asuntolassa majoittuville ja varhaiskasvatuspalveluja tuottavalle yhtiölle. A harjoittaa siten liiketoimintaa ja se on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.
Asiassa oli KHO:n mukaan näin ollen seuraavaksi arvioitava, onko A:n opetushenkilöstölleen suorittama maksuton henkilöstöateriapalvelu katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Asian arvioinnissa oli otettava huomioon se, onko henkilöstöateriat suoritettu A:n koulutustoiminnan tarpeita vai henkilökunnan yksityistä kulutusta varten. Tältä osin KHO viittasi unionin tuomioistuin (EUT) asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, antamaan tuomioon, jonka mukaan henkilöstöateriapalvelujen vastikkeeton suorittaminen tapahtuu lähtökohtaisesti henkilökunnan yksityistä käyttöä varten. Henkilöstöateriapalvelusta ei EUT:n mukaan kuitenkaan ole suoritettava oman käytön veroa silloin, kun aterioiden tarjoaminen tapahtuu erityisissä olosuhteissa, joissa työntekijän aterioista saama henkilökohtainen hyöty vaikuttaa toissijaiselta työnantajan tarpeisiin nähden. KHO:n mukaan A:n opetushenkilöstön maksuttomista aterioista, mukaan lukien valvonta-aterioista, saamaa henkilökohtaista hyötyä ei kuitenkaan voitu pitää toissijaisena A:n tarpeisiin nähden. Asiassa ei siten ollut EUT:n edellä mainitussa tuomiossa tarkoitettuja erityisiä olosuhteita olla soveltamatta oman käytön verotusta koskevia säännöksiä.
Ravintola- ja ateriapalvelujen – kuten myös kiinteistöhallintapalvelujen – omaan käyttöön oton arvonlisäverollisuuden kannalta olennaista on siis ensinnäkin se, onko palvelujen suorittaja ylipäätään arvonlisäverosäännösten tarkoittama verovelvollinen eli liiketoiminnan harjoittaja. Toisekseen, jos palvelun suorittaja on verovelvollinen, on arvioitava, suorittaako hän kyseessä olevat palvelut tässä verovelvollisen ominaisuudessa. Mikäli näin ei ole, oman käytön veroa ei tule suorittaa, vaikka palvelun suorittaja sinänsä olisikin muusta toiminnastaan verovelvollinen. Oman käytön verotukselta voidaan siis välttyä vain, jos palvelun suorittaja ei ole lainkaan verovelvollinen tai jos verovelvollinen palvelun suorittaja ei suorita kyseisiä palveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Edellä mainituissa KHO:n kiinteistöhallintapalveluja koskevissa päätöksissä kyseessä olleissa tilanteissa kyseisiä kiinteistöjä ei käytetty liiketoiminnassa, vaan toisaalta erilaisiin kirkollisiin toimituksiin ja tarkoituksiin ja toisaalta oppilaille maksuttomaan koulutustoimintaan, minkä vuoksi kiinteistöhallintapalveluja ei KHO:n mukaan suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa. KHO:n käsiteltävänä nyt olleessa tilanteessa henkilökunnalle luovutetut ateriapalvelut sen sijaan suoritettiin liiketoiminnan muodossa harjoitetun aterioiden myynnin ja muun myyntitoiminnan yhteydessä ja siten verovelvollisen ominaisuudessa, jolloin velvollisuus suorittaa oman käytön veroa syntyi.
