Factoringpalveluiden arvonlisäverotus (KHO 2024:38)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 22.3.2024 factoringtoiminnan arvonlisäverokäsittelyä koskevan vuosikirjaratkaisun, jolla KHO päätti lykätä kyseessä olevan asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta (EUT) ennakkoratkaisua arvonlisäverodirektiivin soveltamisesta ja direktiivin välittömästä oikeusvaikutuksesta. Ennakkoratkaisupyynnön seurauksena factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittelyyn liittyy toistaiseksi erittäin merkittävää epävarmuutta.
Taustaa – factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittely
Factoringpalveluiden arvonlisäverotus on aiheuttanut merkittäviä tulkintahaasteita jo pitkään. Tämä on johtunut osittain säännösten puutteellisuudesta ja yleistasoisuudesta ja asiaa koskevan oikeuskäytännön tapauskohtaisuudesta, mutta pitkälti myös siitä, että factoringpalveluiden tarkka määritelmä on ollut jäsentymätön. Factoring-nimeä käyttäen myös myydään käytännössä hyvin monenlaisia palveluja, joihin voi tapauksesta riippuen sisältyä tai olla sisältymättä erilaisia perintäpalveluita, saatavien ostamista ja/tai rahoitusta. Toisaalta kyseessä voi olla sisällöltään factoringpalvelu, vaikka sana factoring ei esiinnykään palvelun nimessä.
Arvonlisäverolaissa (AVL) ei ole lainkaan nimenomaista säännöstä saamisten perinnän tai factoringin arvonlisäverotuksesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa saamisten perintä on kuitenkin rajattu arvonlisäverottoman rahoituspalvelun määritelmän ulkopuolelle. Kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä. Unionin tuomioistuin puolestaan katsoi factoringpalvelun verolliseksi saatavien perinnäksi jo vuonna 2003 (tuomio asiassa C-305/01, MKG). Suomessa factoringpalvelut katsottiin tästä huolimatta arvonlisäverottomiksi aina KHO:n vuosikirjaratkaisuun KHO 2013:129 asti. KHO katsoi tuolloin käsiteltävänä olleet aidot factoringpalvelut, joiden yhteydessä luottotappioriski siirtyi saamisten ostajalle, arvonlisäverollisiksi. Erilaisten factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittely on aiheuttanut tämän jälkeenkin usein tulkintakysymyksiä (kts. mm. KHO:n ratkaisut KHO 9.3.2016/801 ja KHO 2022:17). Myös EUT on antanut useita factoring- ja perintäpalveluiden arvonlisäverotusta koskeneita tuomioita myös edellä mainitun vuoden 2003 päätöksen jälkeen.
Aiemman oikeuskäytännön perusteella kulloinkin kyseessä olevan palvelun tarkalla sisällöllä on ratkaiseva merkitys arvioitaessa, onko toiminnassa kysymys arvonlisäverollisen saamisten perimistä koskevan palvelun vai arvonlisäverottoman rahoituspalvelun myynnistä vai kummastakin. KHO lausui edellisessä factoringpalveluja koskeneessa päätöksessään KHO 2022:17 (kts. tarkemmin Tilisanomat 3/2022 Nuijan kopautuksia), että EUT:n oikeuskäytännöstä ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että factoring-nimellä myytävä palvelu olisi kaikissa tapauksissa arvonlisäverollista. Se, onko kyse arvonlisäverollisesta palvelusta vai kokonaan tai osittain verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, oli KHO:n mukaan ratkaistava tapauskohtaisesti toiminnan luonne huomioon ottaen. KHO:n tulkinnan mukaan EUT:n oikeuskäytännöstä ei myöskään ollut pääteltävissä, että saamisten perinnän tai erityisesti factoringtoiminnan yhteydessä tapahtuva luoton myöntäminen olisi osa verollista palvelua, joka syrjäyttäisi luottojen myöntämistä koskevan verovapautuksen. Tällä perusteella KHO katsoi ratkaisussaan, että kyseessä olleen yhtiön toiminnassa oli osittain kyse AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonannosta eli arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta, koska yhtiö antoi asiakkaalleen pääomaa käyttöön vastiketta vastaan. Yhtiön epäaitoon factoringpalveluun sisältyvällä saamisten perimisellä ja yhtiön asiakkaan myyntisaamisten määrään perustuvalla rahoituksella oli kummallakin katsottava olevan yhtiön asiakkaalle itsenäinen merkitys, ja niitä molempia oli pidettävä asiakkaan tavoitteena sinänsä. Luoton antaminen ei myöskään ollut välttämätön saamisten perinnän suorittamiselle. Saamisten perimistä ja luotonantoa koskevien palvelujen arvonlisäverokäsittely määräytyi näin ollen erikseen ja itsenäisesti. Yhtiön ei tullut suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalta veloittamastaan provisiosta siltä osin, kuin se oli vastiketta luotonannosta. Veroa tuli kuitenkin suorittaa siltä osin, kuin vastike koski arvonlisäverollisia saamisten perimiseen liittyviä palveluja.
KHO on siis aiemmin katsonut, että factoringpalveluksi kutsuttavaa palvelua voidaan tietyissä tilanteissa pitää osittain arvonlisäverollisena ja osittain arvonlisäverottomana ja tätä linjausta on pyritty noudattamaan verotuskäytännössä. Nyt KHO kuitenkin päätti ratkaisussaan KHO 2024:38 pyytää asiassa EUT:n ennakkoratkaisua.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä oleva yhtiö harjoittaa laskurahoitus- ja kauppamuotoista factoringtoimintaa. Laskurahoitusmuotoisessa factoringissa yhtiö rahoittaa asiakastaan myöntämällä tälle luottoa laskusaatavia vastaan tietyn kokonaislimiitin puitteissa. Kun saatava on tullut hyväksytyksi luototuksen piiriin, yhtiö suorittaa asiakkaalle sovitun luototusasteen mukaisen osuuden saatavan määrästä yhtiön palkkiolla vähennettynä. Asiakkaan laskusaatavat ovat tällöin yhtiön myöntämän rahoituksen vakuutena. Asiakas säilyy velkojana suhteessa laskusaatavien velallisiin eli laskuasiakkaisiin, ja luottotappioriski laskuasiakkaiden maksukyvyttömyydestä säilyy asiakkaalla. Laskuasiakkaiden tulee tehdä suoritus yhtiölle saatavan erääntyessä ja yhtiön asiakkaalleen myöntämä luotto pienenee sitä mukaa kuin yhtiö saa suorituksia laskuasiakkailta. Yhtiö vastaa sille pantattujen laskusaatavien maksuhuomautuksista ja vapaaehtoisesta perinnästä.
Kauppamuotoisessa factoringissa yhtiö puolestaan sitoutuu ostamaan asiakkaalta sen laskusaatavat. Kun saatava on hyväksytty sopimuksen piiriin, yhtiö suorittaa asiakkaalle maksun yhtiölle siirtyneistä saatavista yhtiön ja asiakkaan välisen sopimuksen ehtojen mukaisesti joko laskusaatavan koko nimellisarvosta tai osasta laskun nimellisarvoa. Yhtiölle siirtyy tällöin laskusaatavien omistusoikeus ja luottotappioriski laskusaatavien velallisten maksukyvyttömyydestä.
Yhtiö perii asiakkailtaan monia eri palkkioita. Rahoituskomissio on sekä laskurahoitus- että kauppamuotoisessa factoringissa yhtiön prosenttiperusteinen palkkio kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta laskusaatavasta. Perustamismaksu puolestaan on asiakkaan yhtiölle suorittama kiinteähintainen korvaus factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta johtuvasta työstä. Lisäksi yhtiö voi veloittaa asiakkaalta tilanteesta ja asiakkaan kanssa sovitusta riippuen muun muassa limiittimaksun limiitin pitämisestä asiakkaan saatavilla, kuukausi- tai vuosimaksun järjestelyn jatkuvasta hallinnoinnista, laskujen käsittelymaksun kustakin laskusaatavasta, asiakasportaalin vuosimaksun asiakkaan käytettävissä olevista internetsivuista, joissakin tilanteissa laskujen perintään liittyvän perintäpalkkion, palkkion maksun nopeasta suorittamisesta, kun yhtiö tarjoaa asiakkaille mahdollisuutta saada varat käyttöönsä nopeammin kuin normaalisti, ja luottoluokituspalkkion luottoluokitusten tekemisestä.
Yhtiö oli pyytänyt keskusverolautakunnalta (KVL) ennakkoratkaisua factoringpalveluidensa arvonlisäverokäsittelystä. Ratkaisussaan KVL katsoi, että sekä laskurahoitus- että kauppamuotoisen factoringin arvonlisäverotus määräytyi samalla tavalla. KVL:n mukaan yhtiön asiakkailtaan factoringista veloittamat palkkiot olivat arvonlisäverollisia siltä osin kuin ne olivat vastiketta laskusaatavien hallinnoinnista ja perintäpalvelusta. Ratkaisun mukaan yhtiön perimä rahoituskomissio, limiittimaksu, palkkio nopeasta maksusta, luottoluokitusmaksu ja osa perustamismaksusta olivat vastiketta arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta. Kun yhtiö sen sijaan laskusaatavien siirron tai oston jälkeen hallinnoi laskusaatavia ja seuraa niille kertyviä suorituksia sekä voi myös suorittaa laskusaatavien perintään liittyviä tehtäviä, kysymys oli KVL:n mukaan arvonlisäverollisesta palvelusta.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vastasi siis KHO:n aiemmin vahvistamaa tulkintaa sikäli, että kyseessä olleiden factoringpalveluiden katsottiin sisältävän osittain arvonlisäverollista perintäpalvelua ja osittain verotonta rahoituspalvelua. Yhtiö kuitenkin valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen vaatien, että yhtiön factoringpalvelut on katsottava kokonaisuudessaan arvonlisäverollisiksi tai että verottomaksi on joka tapauksessa katsottava korkeintaan laskurahoitusmuotoisen factoringin osalta perittävä limiittimaksu.
KHO:n ennakkoratkaisupyyntö
KHO pitää ratkaisunsa perusteella selvänä, että yhtiön laskurahoitusmuotoista factoringia on pidettävä arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvana vastikkeellisena palveluna. KHO:n mukaan on kuitenkin jossain määrin epäselvää, miten arvonlisäverodirektiivin verosta vapautusta koskevia säännöksiä on tulkittava niiden eri palkkioiden yhteydessä, joita tällaisesta palvelusta veloitetaan. Kauppamuotoisen factoringin arvonlisäverokäsittely on KHO:n käsityksen mukaan puolestaan erityisen tulkinnanvarainen, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin eri säännökset ja unionin tuomioistuimen niiden tulkintaa koskeva oikeuskäytäntö. Tulkinnanvaraisuus koskee erityisesti sitä, katsotaanko factoringtoiminnan harjoittajan, joka ostaa saatavia asiakkaaltaan, samalla myyvän asiakkaalle joiltakin osin direktiivin soveltamisalaan kuuluvia palveluja vai onko kyseessä tältä osin arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumaton toiminta. KHO:n mukaan on mahdollista KVL:n tavoin katsoa, että molemmissa factoringin muodoissa kysymys on koron luonteisesta erästä ja että rahoituskomissio on vastiketta rahoituspalvelusta. Vaihtoehtoisesti kauppamuotoisessa factoringissa on mahdollista katsoa, että rahoituskomissiossa ei ole arvonlisävero-oikeudellisesti lainkaan kysymys yhtiön asiakkaaltaan veloittamasta palkkiosta vaan oikaisuerästä, jolla saatavan ostohinta saatetaan vastaamaan sen diskontattua nykyarvoa eli todellista taloudellista arvoa.
Edellä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus päätti pyytää asiassa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua sekä laskurahoitus- että kauppamuotoisen factoringin arvonlisäverokäsittelystä. KHO kuitenkin rajoitti ennakkoratkaisupyynnön koskemaan vain yhtiön perimää rahoituskomissiota ja perustamismaksua. Kun unionin oikeuden oikea tulkinta niitä koskien on selvitetty, KHO voi arvioida muista palkkioista esitettyä selvitystä tähän tulkintaan tukeutuen.
KHO esittää EUT:lle kaikkiaan viisi ennakkoratkaisukysymystä, jotka osin sisältävät myös KHO:n näkemyksen vaihtoehtoisista vastauksista. Kysymykset ovat kaikkiaan varsin laajat ja pitkät, mutta tiivistetysti KHO kysyy EUT:lta ensinnäkin sitä, onko yhtiön kauppamuotoisessa factoringissa asiakkaalta perimää rahoituskomissiota pidettävä saatavien kauppahinnan oikaisueränä tai muuna arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolisena eränä, vai suorittaako yhtiö asiakkaalleen rahoituskomissiota vastaan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan vastikkeellisen palvelun. Toisekseen KHO kysyy, onko kauppamuotoisen factoringin yhteydessä asiakkaalta veloitettavaa kiinteähintaista perustamismaksua pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan palvelun myynnistä asiakkaalle. Siinä tapauksessa, että EUT katsoo edellä mainitut veloitukset vastikkeeksi palvelun suorittamisesta, KHO pyytää EUT:n ratkaisua myös siihen, onko rahoituskomissiota tai perustamismaksua pidettävä vastikkeena verosta vapautetun palvelun myynnistä, vai onko kysymys verollisena palveluna pidettävän saamisten perimisen tai muun verollisen palvelun vastikkeesta. Neljäntenä kysymyksenä KHO pyytää vastaavasti EUT:n kantaa rahoituskomission ja perustamismaksun verokäsittelyyn laskurahoitusmuotoisen factoringin yhteydessä. Lopuksi KHO kysyy EUT:lta vielä, että jos kauppamuotoisen tai laskurahoitusmuotoisen factoringin yhteydessä veloitettavaa rahoituskomissiota tai perustamismaksua pidetään kokonaan vastikkeena verollisesta palvelusta, onko direktiiviin perustuva palvelun verollisuus niin selvä ja ehdoton, että tälle on annettava verovelvollisen vaatiessa välitön oikeusvaikutus, vaikka kansallisessa (Suomen) arvonlisäverolaissa verosta vapautus kattaa – toisin kuin arvonlisäverodirektiivissä – luotonannon lisäksi myös muun rahoituksen järjestämisen. Viimeisellä kysymyksellä KHO siis tarkoittaa selvittää sen, tuleeko direktiivi tilanteessa verovelvollisen niin vaatiessa sovellettavaksi suoraan Suomen arvonlisäverolain direktiivistä poikkeavasta säännöksestä huolimatta.
KHO:n päätöksen seurauksena erilaisten factoringpalveluiden, ja yleisemminkin perintäpalveluiden, arvonlisäverokäsittely on toistaiseksi aiempaakin tulkinnallisempaa. Ennakkoratkaisupyynnön käsittely EUT:ssa kestää yleensä noin puolitoista vuotta, minkä jälkeen KHO käsittelee asian EUT:n tuomion sisällön huomioiden. Näin ollen on todennäköistä, että asiaan saadaan KHO:n lopullinen ratkaisu aikaisintaan vasta vuoden 2025 lopulla. Arvonlisäverokäsittelyä koskeva merkittävä epävarmuus on luonnollisesti hankalaa factoringpalveluja myyville tahoille, mutta myös niiden asiakkaille, jotka eivät voi varmaksi tietää, milloin ja miltä osin ostettujen palvelujen tulisi olla verollisia tai verottomia. Toivottavaa on, että verotuskäytännössä ei lähdetä ennakoimaan tulevia ratkaisuja, vaan factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittelyn osalta sovelletaan toistaiseksi aiemman käytännön mukaisia tulkintoja.
