CTA Paikka

Laskutus­palvelut kevyt­yrittäjille

6.1.2021 Petri Salomaa

Korkein hallinto-oikeus (KHO) linjasi vuosikirjaratkaisussaan KHO:2020:123 (20.11.2020), että laskutuspalveluyrityksen ei katsota luovuttavan kevytyrittäjälle erillistä arvonlisäverollista palvelua silloin, kun se tilittää kevytyrittäjälle tämän suorittamasta työstä loppuasiakkaalta veloittamansa hinnan vähennettynä omalla palkkiollaan.

Asian taustat ja Verohallinnon ohjeistus

Tapauksessa kyseessä ollut osuuskunta oli laskutuspalvelua tuottava yhteisö, jonka kautta työn suorittajat voivat toimia itsenäisesti ja yrittäjämäisesti ilman tarvetta perustaa omaa yritystä. Osuuskunta myi varsinaisen työn suorittajan tekemään palveluun ja sen laskuttamiseen liittyvää palvelua. Työn suorittaja vastasi itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopi toimeksiannosta ja sen ehdoista toimeksiantajansa eli työn tilaajan kanssa. Osuuskunta laskutti työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan loppuasiakkaalta ja suoritti tästä määrästä arvonlisäveron valtiolle. Osuuskunta tilitti loppuasiakkaalta veloitetun määrän työn suorittajalle omalla palkkiollaan vähennettynä.

Osuuskunta oli soveltanut kyseisessä toiminnassaan Verohallinnon antamaa ohjetta Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä (viimeisin versio 19.3.2020). Kyseisen ohjeen mukaan laskutuspalveluyritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu. Laskutuspalveluyrityksellä tarkoitetaan ohjeessa palveluntarjoajaa, jonka kanssa työn suorittaja sopii työnsä laskuttamisesta omilta asiakkailtaan. Laskutuspalveluyritys hoitaa palkkiota vastaan työn suorittajan vero- ja muita lakisääteisiä velvoitteita ja välittää asiakkaan työstä maksaman korvauksen edelleen työn suorittajalle joko palkkana tai työkorvauksena.

Työn suorittajilla puolestaan tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat joko sopineet laskutuspalveluyrityksen kanssa palkanmaksusta verotusta koskevien velvoitteiden hoitamiseksi tai jotka harjoittavat luonnollisina henkilöinä tulonhankkimistoimintaa ilman y-tunnusta. Tällaisia työn suorittajia kutsutaan ohjeen mukaan vakiintuneesti myös itsensätyöllistäjiksi tai kevytyrittäjiksi.

Laskutuspalveluyrityksiä käyttävän työn suorittajan asema työntekijänä tai yrittäjänä määritellään eri laeissa eri tavalla. Verotuksessa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat kuitenkin aina sopia suorituksen maksamisesta palkkana, jolloin laskutuspalveluyritykselle tulevat verotuksessa samat työnantajavelvollisuudet kuin palkkaa maksaville työnantajille. Tällainen sopimus suorituksen maksamisesta palkkana ei Verohallinnon ohjeen mukaan kuitenkaan vastaa työsopimuslaissa tarkoitettua työsuhdetta, koska laskutuspalveluyritys ei esimerkiksi johda ja valvo työn suorittajan tekemää työtä, kuten työnantaja normaalisti tekee. Laskutuspalveluyritys ei myöskään hanki työn suorittajan asiakkaita, se ei tee työtä koskevia sopimuksia, eikä se sovi työtä koskevasta veloituksesta työn suorittajan asiakkaiden kanssa.

Osuuskunta oli hakenut asiassa Verohallinnon arvonlisäverotusta koskevaa ennakkoratkaisua. Saadun ennakkoratkaisun mukaan osuuskunta ei (mm.) myynyt tilanteessa kahta erillistä palvelusuoritusta loppuasiakkaalle. Sen sijaan osuuskunta myi laskutuspalvelun työn suorittajalle ja erillisen työsuorituksen loppuasiakkaalle ja näiden palveluiden verokohtelu tuli ratkaista itsenäisesti. Osuuskunnan piti ennakkoratkaisun mukaan näin ollen tilittää arvonlisävero sekä muodollisessa työsuhteessa olevalle työntekijälle myytävästä laskutuspalvelusta että loppuasiakkaalle myytävästä palvelusta.

Osuuskunnan valitettua saamastaan ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen tämä hylkäsi valituksen ja katsoi ennakkoratkaisun mukaisesti, että osuuskunta myi kyseisessä tilanteessa kaksi erillistä, arvonlisäverollista palvelua. KHO päätyi asiassa kuitenkin toiseen lopputulokseen.

KHO:n ratkaisu

KHO viittasi ratkaisussaan edellä mainittuun Verohallinnon ohjeeseen, jonka mukaan laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välille muodostui muodollinen, vaikkakaan ei työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde. Tämän mukaisesti osuuskunta käsitteli työn suorittajalle maksettavaa korvausta tälle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana ja huolehti tähän liittyvistä lakisääteisistä työnantajavelvoitteista. Ohjeen soveltamisen edellytyksenä oli, ettei työn suorittajilla ollut omaa y-tunnusta eivätkä he siten olleet arvonlisäverovelvollisten rekisterissä.

Näin ollen KHO katsoi – vastoin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitystä –, että osuuskunta sai palkkion itselleen vain kertaalleen, olemalla tilittämättä palkkion osuutta työn suorittajalle. Kun hallinto-oikeuden (tältä osin lainvoimaisen) päätöksen mukaan osuuskunta oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveron koko loppuasiakkaalta veloitettavasta määrästä, se, että osuuskunta olisi velvollinen suorittamaan veron myös itselleen jäävästä palkkiosta, johtaisi tämän palkkion määrän kahdenkertaiseen verotukseen, varsinkin kun työn suorittajilla ei olisi tämän veron vähennysoikeutta.

Näin ollen KHO katsoi, että vaikka osuuskunnan ja työn suorittajien välillä ei ollut varsinaista työsopimuslaissa tai ennakkoperintälaissa tarkoitettua työsuhdetta, näissä oloissa osuuskunnan ei ollut, kun otetaan huomioon myös kahdenkertaisen verotuksen estäminen, katsottava suorittavan työn suorittajille erillistä arvonlisäverollista palvelua.

KHO:n ratkaisua voidaan pitää hyvin perusteltuna, sillä toisenlainen eli Verohallinnon ennakkoratkaisun ja hallintooikeuden päätöksen mukainen ratkaisu olisi käytännössä johtanut siihen, että osuuskunta olisi joutunut tilittämään arvonlisäveroa suuremmasta vastikkeen määrästä kuin se myynneistään sai. Työn suorittajan sopiessa loppuasiakkaan kanssa esimerkiksi 1 000 euron arvonlisäverottomasta vastikkeesta suorittamastaan palvelusta ja laskutuspalveluyrityksen laskuttaessa tämän vastikkeen loppuasiakkaalta omissa nimissään arvonlisäverollisena, kyseinen 1 000 euroa muodostaa koko laskutuspalveluyrityksen saaman vastikkeen.

Jos laskutuspalveluyritys tässä tilanteessa tilittäisi työn suorittajalle palkkana asiakkaan maksaman vastikkeen vähennettynä 100 euron palkkiollaan eli 900 euroa ja joutuisi maksamaan arvonlisäveron erikseen myös tästä 100 euron palkkiostaan, yhtiö maksaisi arvonlisäveroa 1 100 eurosta, vaikka sille tosiasiassa kertyisi tilanteessa vastikkeena vain 1 000 euroa.

Edellä mainitun Verohallinnon ohjeen viimeisimmän päivityksen yhteydessä ohjeesta poistettiin arvonlisäverotusta koskeva (suppea) osio. Verohallinto on kuitenkin julkaissut verkkosivuillaan lyhyen laskutuspalveluyrityksen palkkion arvonlisäverotusta koskevan ohjeistuksen, jota on nyt päivitetty em. KHO:n ratkaisun perusteella.

Verohallinto toteaa tässä yhteydessä lisäksi, että laskutuspalveluyrityksen on otettava huomioon, että muutos palkkion arvonlisäverollisuuteen voi vaikuttaa myös laskutuspalveluyrityksen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuteen. Tällä Verohallinto ilmeisesti tarkoittaa todeta, että kyseessä voidaan katsoa tältä osin olevan arvonlisäveroton, vähennykseen oikeuttamaton toiminta. KHO kuitenkin linjasi ratkaisussaan, että laskutuspalveluyrityksen ei ko. tilanteissa katsota arvonlisäverotuksellisesti lainkaan myyvän erillistä palvelua työn suorittajalle, joten kyseessä ei tällä perusteella ole arvonlisäveroton toiminta, minkä vuoksi ostojen vähennysoikeuden tulisi määräytyä yrityksen todellisten myyntien perusteella.

Asiantuntijana
Petri Salomaa arvonlisäveroasiantuntija, Deloitte Oy
Ratkaisut: arvonlisäverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki