Kirjanpitokoulu osa 8: Tase-erittelyt

Tilisanomien kirjanpitokoulu on viimeksi päivitetty vuonna 2016. On siis korkea aika tarkastella tilinpäätöksen laatimista liki kymmenen vuoden jälkeen uudelleen. Kirjanpitokoulusarja on kahdeksanosainen ja osa 9 on tentti. Tässä kahdeksannessa osassa ” Tase-erittelyt” käsittelemme tase-erittelyjen laadintaa, jota tukemaan kirjanpitolautakunta antoi oma-aloitteisen lausunnon 2024 / 2068. Oma-aloitteisen lausunnonhan Kila voi antaa seikoista, joista on kirjanpitovelvollisten keskuudessa epätietoisuutta tai puutteellista tietämystä. Tase-erittelyiden laadusta on jo pidempään tullut negatiivista palautetta niin tilintarkastajilta kuin tilitoimistokentältäkin esimerkiksi tilitoimiston vaihtotilanteissa. Aina ei kyse ole puutteellisesta tietämyksestä, vaan ollaan kankean kirjanpitojärjestelmän armoilla tai ei osata nähdä hyvin laadittujen tase-erittelyiden merkitystä käytännön työn helpottajana. Siten Kilan hyvinkin yksityiskohtainen ohjeistus on laadittu tarpeeseen tase-erittelyjen laadun nostamiseksi.

Tase-erittelyjen laatimisesta säätää kirjanpitolain 3 luvun 13 §. Siinä todetaan vain, että tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt ja niihin sovelletaan 2 luvun 7 § ja 9 § yleisiä kirjanpitoaineiston käsittely- ja säilyttämissäännöksiä sekä 10 § kymmenen vuoden säilyttämisaikaa. Lisäksi todetaan, että tase-erittelyjä ei ilmoiteta rekisteröitäväksi PRH:hon. Tase-erittelyjä ei koske tilinpäätöksen laatimiseen liittyvä suomen tai ruotsin kielen vaatimus.

Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetussa PMA-asetuksessa ei säädetä tase-erittelyistä. Tästä syntyi PMA:n voimaantulon yhteydessä ajatus, ettei tase-erittelyjä tarvitse pienyrityksestä laatia. Kirjanpitolain säännöksiä tulee kuitenkin noudattaa, siten tase-erittelyt kuuluvat myös pienyrityksen tilinpäätösasiakirjoihin, vaikkei niitä siis julkisteta.

Kirjanpitoasetuksen (KPA) 5 luvun 1 § Tase-erittelyt kuuluu

• Tase-erittelyt
• Tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkitty:
  1. pysyvät vastaavat;
  2. vaihtuvat vastaavat;
  3. vieras pääoma; sekä
  4. pakolliset varaukset.
• Edellä 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut tase-erittelyt saadaan vaihtoehtoisesti laatia siten, että ne sisältävät ainoastaan lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana.

Vaikka KPA ei edellytä muiden tase-erien, siis oman pääoman ja tilinpäätössiirtojen kertymän, erittelyä; lähtee Kila antamassaan oma-aloitteisessa lausunnossa siitä, että koko taseen erittely on suositeltavaa. Tämä auttaa tase-erien täsmäyttämisessä ja liittyy tilinpäätösasiakirjojen selkeyden vaatimukseen ja on siten avuksi esimerkiksi liitetietojen laadinnassa. Koko taseen erittely onneksi jo toteutuukin useimmissa taloushallinnon järjestelmissä. Samoin Kila suosittaa, että pysyvien vastaavien muiden erien kuin koneiden ja kaluston osalta erittely tehdään täydellisenä tilikausittain, ei vain pelkät muutokset ilmoittaen.

Koska tase-erittelyt laaditaan varmentamaan tilinpäätöstä, niin ne tulee laatijan allekirjoittaa tai laatija on muuten voitava tunnistaa. Joissakin tilitoimistoissa myös asiakkaalta otetaan allekirjoitus tase-erittelyihin. Kirjanpitopalvelun tarjoaja voi näin halutessaan menetellä, mutta vastuu erittelyistä on viime kädessä laatijalla. Mikäli tase-erittelyt sisältävät alaerittelyjä, kuten esimerkiksi myyntisaamisluettelon tai vaihto-omaisuusluettelon, tulee nämä alaerittelyt kunkin alaerittelyn laatijan allekirjoittaa. Erittelyt ja alaerittelyt tulee myös päivätä niiden laadintapäivälle.

Tase-erittelyt ovat hyvä työväline verotuksellisten seikkojen hallintaan. Kun tase-erittelylle on tallennettu esimerkiksi pysyvien vastaavien sijoituksiin tai rahoitusomaisuuteen kirjattujen rahoitusvälineiden hankintamenot, arvonalennuskirjaukset ja niiden osittaiset palautukset, löytyy verotuksessa vähentämätön hankintamenon osa helposti tase-erittelystä. Tämä erittely on oltava nähtävillä tase-erittelyissä niin kauan kuin kyseiset erät ovat yrityksen hallinnassa. Samoin eri tahojen eri aikaan tekemien SVOP-sijoitusten hallinnointi onnistuu Kilan lausunnon 2023/2036 mukaan tase-erittelyissä omien pääkirjatilien asemesta. Näin voidaan seurata SVOP-sijoitusten kymmenen vuoden määräajan täyttymistä ja eri SVOP-sijoitusten palautuksia. Pienyrityksen on koneiden ja kaluston seurannasta poiketen seurattava pysyvien vastaavien kiinteistöjä, siis rakennuksia ja maa-alueita, hyödykekohtaisesti. Koska tase-erittelyt voidaan hävittää kymmenen vuoden jälkeen, on tärkeää, että nämä erittelyt näkyvät joka tilikaudella tase-erittelyissä.

Jos kirjanpitovelvollisella on omaisuuseriä, joiden hankintameno on nolla, suosittelee Kila näidenkin esittämistä tase-erittelyissä. Esimerkiksi yhdistykset ja säätiöt voivat saada lahjoituksena rahoitusvälineitä, tai osakeyhtiö voi saada esimerkiksi osinkona toisen osakeyhtiön osakkeita. Tällöin ei varsinaista hankintamenoa ole kirjattavaksi.

PMA:ta soveltava pienyritys on vapautettu käyttöomaisuuskirjanpidon laatimisesta, kun kymmenen vuoden tase-erittelyt ovat tallessa ja tase-erittelyille on rekisteröity yksilöivät tiedot hankinnoista. Myös mahdollisia hyllypoistoja voi seurata tase-erittelyjen avulla, vaikka verolomake 12A on toki hyllypoistoista ja niiden käytöstä laadittava. Verohuojennuspoistot lakkaavat tällä erää verovuoden 2025 päättyessä, jolloin omilla tileillään käsitellyt huojennukseen oikeuttaneet kalustohankinnat saa yhdistää ”vanhoille” kalustotileille. Tämä tulee näkyä selkeästi tase-erittelyissä.

Alla on suora lainaus Kilan lausunnosta 2024/2068. Suosituksessa Kila käy läpi tase-eräkohtaisesti, mitä tietoja kuhunkin tase-erään kirjatusta hankinnasta on tase-erittelyissä kerrottava.

3.3. Eräkohtaiset suositukset esittämistavasta

3.3.1. Pysyvät vastaavat: aineettomat ja aineelliset hyödykkeet. Aineettomasta ja aineellisesta hyödykkeestä ilmoitetaan

• sen alkuperäinen hankintameno,
• hankintamenon lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana,
• siirrot tilikauden aikana,
• ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalennukset,
• poistamaton hankintameno, ja
• tilikauden poisto.

3.3.2. Sovellettaessa menojäännöspoistomenetelmää pysyvien vastaavien koneiden ja kaluston tase-erään, on kunkin tilikauden alun hankintamenona edellisen tilikauden suunnitelman mukaisin poistoin vähennetty, koneiden ja kaluston hankintameno, jota varmentavat edellisten 10 vuoden tase-erittelyt yhdenmukaisesti sen kanssa, mitä esitetään yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista. Tase-erittelynä esitetään tiedot tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. Suositeltavaa on tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Jos toisaalta on kyse sellaisista hyödykkeistä, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja hankintamenot muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta, tase-erittely laaditaan kohdan 3.3.1 mukaisesti hyödykekohtaisesti.

3.3.3. Toisaalta suunnitelman mukaisista poistoistoista 16.10.2007 annetun yleisohjeen 9 luvun mukaan kirjanpito koneista, kalustosta ja muusta niihin verrattavasta irtaimesta omaisuudesta ”voidaan olennaisuuden periaate huomioon ottaen järjestää myös hyödykeryhmäkohtaisesti, jos tällä on vain vähäinen vaikutus suunnitelmapoistojen määrään.” Jos näin menetellään, taseeseen merkityt, aiempina tilikausina hankitut ja edelleen käytössä olevat hyödykkeet voidaan esittää tase-erittelyissä ryhmäsummina niitä erittelemättä.

3.3.4. Pysyvät vastaavat: sijoitukset. Kiinteistöjen, osakkeiden ja niitä vastaavien arvo-osuuksien sekä muiden osuuksien tase-erittelyssä ilmoitetaan soveltuvin osin kiinteistön tai yhteisön nimi, osakkeiden lukumäärä, hankintameno, hankinta-aika sekä siitä mahdollisesti tehdyt arvonalennukset ja niiden perusteet. Käypään arvoon arvostaminen, arvonkorotukset ja niiden muutokset ilmoitetaan kiinteistö-, osake- tai osuuskohtaisesti.

3.3.5. Antolainojen ja muiden lainasaamisten tase-erittelyssä ilmoitetaan saamiskohtaisesti velallisen nimi sekä saamisen määrä ja tositenumero tai muu tunniste saamisen todentamiseksi. Lainasopimuksesta ei ole tarpeen liittää jäljennöstä tase-erittelyihin, mutta niin voidaan toimia, jos liittäminen on tarkoituksenmukaista lainaehtojen, vakuuksien ja eräpäivätietojen hallinnoimiseksi kirjanpitovelvollisessa.

3.3.6. Vaihtuvat vastaavat: vaihto-omaisuus. Vaihto-omaisuudesta ilmoitetaan hyödykkeiden laji, määrä ja hankintameno. Merkitykseltään ja arvoltaan vähäiset hyödykkeet voidaan ilmoittaa hyödykeryhmittäin.

3.3.7. Vaihto-omaisuuden kustakin nimikkeestä esitetään:

• varastossa oleva määrä, tarvittaessa varastopaikoittain,
• määräyksikkö,
• yksikköhinta ja
• kokonaishankintameno sekä yksittäisistä vaihto-omaisuushyödykkeistä mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys.

3.3.8. Vaihto-omaisuuden hankinnassa annetuista ennakkomaksuista ilmoitetaan tase-erittelyssä kenelle, milloin, minkä verran ja mistä hyödykkeestä maksua on suoritettu.

3.3.9. Vaihtuvat vastaavat: saamiset. Saamisten erittelyinä esitetään, keneltä ja minkä verran kirjanpitovelvollisella on saamisia. Laskuihin perustuvat saamiset eritellään laskuittain tai liittämällä tase-erittelyyn saamiset laskuittain yksilöivä reskontraote.

3.3.10. Vaihtuvat vastaavat: rahoitusarvopaperit. Kirjanpitovelvollisen arvo-osuuksina tai fyysisinä arvopapereina omistamista osakkeista ja osuuksista ilmoitetaan yhteisön nimi, osakkeiden tai osuuksien yhteismäärä, hankintameno sekä siitä mahdollisesti tehty kulukirjaus ja sen peruste. Jos kyse on käypään arvoon merkitystä rahoitusvälineestä, ilmoitetaan arvonmuutokset tilikaudesta toiseen tilikauden päättymispäivien mukaisesti.

3.3.11. Vaihtuvat vastaavat: rahat ja pankkisaamiset. Rahat ja pankkisaamiset luetteloidaan yksityiskohtaisesti, käteiset rahat kassoittain alakassat mukaan lukien ja pankkisaamiset pankkitileittäin.

3.3.12. Siirtosaamisten erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu.

3.3.13. Vieras pääoma. Lainat yksilöidään lainatyypeittäin siten, että ilmoitetaan lainanantaja sekä tosite- tai lainasopimuksen numero tai muu vastaava tunniste velan ja sen vakuuden todentamiseksi

3.3.14. Ostovelkojen erittelynä esitetään kenelle ja minkä verran kirjanpitovelvollinen on velkaa, joten laskukohtaisesti tai sisällyttämällä tase-erittelyyn laskuittain yksilöivä reskontraote.

3.3.15. Saaduista ennakoista ilmoitetaan keneltä, minkä verran sekä mitä suoritetta, jonka kirjanpitovelvollisen vastaisuudessa luovuttaa, vastaan maksuja on saatu.

3.3.16. Yksityiskohtaisesti eritellään myös siirtovelat sekä muut lyhyt- ja pitkäaikaiset velat. Siirtovelkojen erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu.