Kirjanpitokoulu osa 7: Liitetiedot

Tilisanomien kirjanpitokoulu on viimeksi päivitetty vuonna 2016. On siis korkea aika tarkastella tilinpäätöksen laatimista liki kymmenen vuoden jälkeen uudelleen. Kirjanpitokoulusarja on kahdeksanosainen ja osa 9 on tentti. Tässä seitsemännessä osassa ” Liitetiedot” käsittelemme PMA:n eli asetuksen Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista mukaisia liitetietovaatimuksia. PMA:n mukaiset liitetiedot laatii kirjanpitovelvollinen, joka on pien- tai mikroyritys. Pienyritystä suurempi kirjanpitovelvollinen laatii liitetietonsa KPA:n eli kirjanpitoasetuksen mukaan.

Aiemmin Kirjanpitoasetuksen liitetietojen laajuus perustui yhtiömuotoon; osakeyhtiöllä oli laajimmat liitetiedot ja mm. henkilöyhtiöt, toiminimet ja asunto-osakeyhtiöt saivat laatia ns. lyhennetyt liitetiedot. 1.1.2016 alkaen yrityksen koko ratkaisee liitetietojen laatimisen. Mikro- ja pienyrityksille laadittu PMA koskee niin osakeyhtiöitä kuin muitakin toimintamuotoja. Toiminimi, joka on pienyritys, laatii yhtä laajat liitetiedot kuin vastaavan kokoinen osakeyhtiö. PMA:n 3 luvussa käsitellään pienyrityksen liitetietovaatimuksia ja 4 luvussa on kerrottu mikroyritykselle myönnetyt poikkeukset.

PMA:n liitetietovaatimukset ovat mikroyritykselle ja pienyritykselle yhtä laajat lukuun ottamatta käypään arvoon arvostamisesta annettavia liitetietoja. Näitä liitetietoja mikrosäännöksiä noudattava mikroyritys ei anna, koska mikroyritys, joka noudattaa mikrosäännöksiä, ei voi laatia tilinpäätöstään käypiin arvoihin perustuen. Jos mikroyritys noudattaa pienyrityssäännöksiä, se voi soveltaa käypään arvoon arvostamista ja antaa silloin asiasta PMA:n 3 luvun edellyttämät liitetiedot. Toinen ero on Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat liitetiedot. Niitä mikroyrityksen ei ns. suojasatamasäännöksen perusteella tarvitse antaa, oli yhtiömuoto mikä tahansa. Toki mikroyritykselle useimmiten on järkevää antaa myös noita vapaaehtoisia oikeaan ja riittävään kuvaan liittyviä liitetietoja, kuten esimerkiksi olennaisista tilikauden aikaisista tapahtumista kertomalla.

PMA:n mukaiset liitetiedot jakautuvat kahteen ryhmään. PMA:n 3 luvun 1 § käsittelee tilinpäätöksen yleisiä laatimisperiaatteita koskevia liitetietoja ja pykälät 2–13 yksittäisiä liitetiedoissa esitettäviä seikkoja.  Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot annetaan vain, jos kirjanpitovelvollisella on tilinpäätöksessään kyseisiä eriä ja niiden käsittely poikkeaa ns. kansallisista olettamista. Muut asetuksen edellyttämät pykälien 2-13 liitetiedot annetaan aina, jos kyseisiä seikkoja pien- tai mikroyrityksen tilinpäätöksessä on. Näihin ei liity kansallisia olettamia. Vain ne otsikot otetaan liitetietoihin, joita koskevia seikkoja kirjanpitovelvollisen tulee kertoa.

PMA:n 3 luvun 1 § käsittelee siis tilinpäätöksen laatimista koskevia liitetietoja, joiden osalta sovelletaan kansallisia olettamia, eli noudatettaessa olettamamenettelyä ei liitetietoa anneta. Näitä liitetietoja ovat liitetiedot:

1. vaihto-omaisuudesta, jos siihen kuuluvien hyödykkeiden käyttöjärjestys on niiden hankintajärjestyksen mukainen, siis käytössä on FIFO, ei LIFO, keskihinta tai muu yleisesti käytössä oleva menettely;
2. kirjanpitolain 5 luvun 5 a §:n mukaisesti taseeseen aktivoidusta aineettomasta oikeudesta, jos sen hankintameno kirjataan kuluksi 10 vuodessa, ei siis esimerkiksi 5 tai 15 vuodessa;
3. kehittämismenosta, liikearvosta tai muusta pitkävaikutteisesta menosta, jos sitä ei ole aktivoitu kirjanpitolain 5 luvun 8, 9 tai 11 §:ssä sallitulla tavalla, eli ne on kirjattu suoraan vuosikuluksi;
4. pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta, jos siitä syntyvä tulo kirjataan kirjanpitolain 5 luvun 4 §:stä poiketen suoriteperusteen mukaisesti, ei siis sovelleta ns. osatuloutusta vaan Suomessa perinteistä suoriteperusteista valmiin työn luovutuksen mukaista tuloutusta;
5. rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä, jos ne arvostetaan kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n mukaisesti, siis hankintamenoon tai sitä alhaisempaan käypään arvoon, ei 5 luvun 2 a §:n ja 2 b §:n mukaisesti hankintamenoa korkeampaan käypään arvoon;
6. perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jos on käytetty tilinpäätöspäivän kurssia. Jos käytössä on terminoitu kurssi tai muu vastaava, tieto annetaan.

Edellisten lisäksi kansallista olettamaa noudatetaan myös, eli ei ilmoiteta liitetietoja, jos:

1. hyödykkeiden hankintamenoon on luettu vain hankinnasta ja valmistuksesta johtuvat välittömät menot, ei siis näiden lisäksi välillisiä menoja ja/tai valmistuksen aikaisia korkomenoja;
2. koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä muiden aineellisten hyödykkeiden suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja, eli käytetään EVL-yhteensopivia maksimipoistoja suunnitelmapoistoina;
3. kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettuja arvonkorotuksia maa- ja vesialueista tai rahoitusvälineistä ei ole tehty, vaan kyseiset erät ovat taseessa hankintamenoon tai niistä on tehty arvonalennus;
4. saadut avustukset on kirjattu hankintamenon vähennykseksi. Toinen vaihtoehtohan olisi kirjata ne pitkäaikaisiin siirtovelkoihin ja tulouttaa suunnitelmapoistojen tahdissa;
5. vähäarvoisten hyödykkeiden sekä sellaisten hyödykkeiden, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään kolme vuotta, hankintamenot kirjataan kokonaisuudessaan hankintatilikauden kuluksi, ei siis aktivoida taseeseen;
6. kirjanpitolain 5 luvun 5 b §:n mukaista merkintätapaa ei ole sovellettu mainitun pykälän tarkoittamaan rahoitusleasingsopimuksella hankittuun omaisuuteen, eli rahoitusleasingsopimukset on käsitelty kirjanpidossa vuokrasopimuksina, ei kuten osamaksusopimukset käsiteltäisiin.

Jatkossa siis vähemmän on enemmän, eli kerrotaan vain poikkeamat kansallisista olettamista. Tämä auttaa liitetietojen lukijaa hahmottamaan tilinpäätöksen kannalta olennaiset liitetiedot, kun liitetiedoissa ei ole tarpeettomia ylimääräisiä tietoja

Edellisestä listasta poiketen seuraavassa ovat ne PMA:n mukaiset liitetiedot, jotka on aina annettava, jos kyseisiä eriä yrityksellä on:

1. Poikkeukselliset erät

Koska Satunnaiset erät jäivät pois tuloslaskelmasta, syntyy vääjäämättä tilanteita, joissa jokin olennaisen kokoinen tilikaudelle kuuluva erä tulee kirjattavaksi riville Liiketoiminnan muut tuotot tai Liiketoiminnan muut kulut. Silloin Liikevoitto vääristyy ja lukija ei ilman lisätietoa saa oikeaa kuvaa yrityksen toiminnan todellisesta tasosta.

2. Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat

Tilinpäätöstä laadittaessa ajatellaan helposti, että tilinpäätöksessä huomioidaan vain tilikauden viimeiseen päivään mennessä tapahtuneet seikat. Näin on tilanne tuloslaskelman ja taseen osalta, niissä suoriteperuste toteutetaan tilikauden viimeiseen päivään asti. Kuitenkin aiemminkin on pitänyt kertoa tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista aina tilinpäätöksen valmistumiseen saakka. Tämä vaatimus sekoitetaan usein tilikauden aikaisista olennaisista tapahtumista annettavaan liitetietoon, joka siis on pakollinen vain mikroyritystä suuremmalle pienyritykselle.

3. Arvonkorotusrahasto

Jos pieni kirjanpitovelvollinen on tehnyt tilinpäätöksessään arvonkorotuksen arvopapereihin tai maa- ja vesialueisiin, tulee siitä antaa liitetiedot. Vaatimukset ovat aiempaa laajemmat – nyt on kerrottava myös arvonkorotusrahaston muutokset tilikauden aikana.

4. Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä

Jos pienyritys tai mikroyritys, joka laatii tilinpäätöksen pienyritysten säännösten mukaan, on ottanut käyttöön rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostamisen käypään arvoon, on annettava liitetiedot, jotka auttavat tilinpäätöksen lukijaa saamaan oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta.

5. Pitkäaikaiset lainat

Liitetietona on esitettävä yhteenlaskettu määrä sellaisista pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan kuuluvista veloista, jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua. Ilmoitettava on nimenomaan se määrä, joka yhtiön tekeillä olevassa tilinpäätöksessä olevista pitkäaikaisista lainoista on jäljellä viiden vuoden päästä, ei tilinpäätöshetken määrää. Lainatyypistä johtuen lyhennysten määrä voi vaihdella tulevaisuudessa, jolloin annetaan se tieto, joka kirjanpitovelvollisella tilinpäätöstä laadittaessa on käytettävissään.

6. Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut

Pykälässä annetaan tarkka jaottelu siitä, miten yrityksen omaisuuteen kohdistuvat kiinnitykset on jaoteltava kiinnitystyyppien mukaan. Tämä ei ole esimerkkiluettelo vaan velvoittava jaottelu. Taseen ulkopuolisia sitoumuksia ei tarvitse esittää yksityiskohtaisesti euroa per sitoumus, vaan sitoumusten yhteismäärä riittää. Jos yhtiöllä on olennaisia taseen ulkopuolisia järjestelyjä, on niiden sisältöä kuvattava. Pienyrityksellä ei yleensä ole eläkevastuita, koska eläkevastuu hoidetaan vakuutusyhtiön kautta. Jos tällainen vastuu olisi, se tulisi kertoa omana liitetietonaan.

Jos yrityksellä on esimerkiksi kiinteistökiinnitys, jonka vakuusarvo on 200.000 euroa, mutta lainaa on jäljellä 100.000 euroa, ilmoitetaan lainan määrä. Jos taas lainaa on 200.000 euroa, mutta vakuus on 100.000 euroa, ilmoitetaan vakuuden määrä. Ilmoitetaan siis aina pienempi näistä kahdesta euromäärästä, eli suurin mahdollinen vahinko.

7. Tiedot emoyrityksestä

PMA vaatii konserniin kuuluvalta tytäryhtiöltä sen ns. lähimmän emon ilmoittamista, jonka konsernitilinpäätökseen kirjanpitovelvollisen tilinpäätös yhdistetään. Emosta ilmoitetaan nimi ja kotipaikka.

8. Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset

Liitetiedoissa on esitettävä sekä suorat rahalainat että annetut sitoumukset toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille. Rahalainat näkyvät taseessa ja siten niistä on kirjanpitäjän luontevaa kysyä tietoja. Annetut vakuudet ja vastuusitoumukset eivät näy kirjanpidossa, mutta käytännössä ne ovat yhtiölle aivan vastaava riski kuin suorat rahalainat.

9. Liiketoimet intressitahojen kanssa

Intressitaho on uusi käsite suomalaisessa kirjanpitolainsäädännössä. Se poikkeaa KPA:n sisältämästä lähipiirin käsitteestä ja on lähipiiriä suppeampi. Intressitaho voi olla luonnollinen henkilö, joille myönnetyistä lainoista tai joihin liittyvistä vakuusjärjestelyistä yhtiö olisi edellisen kohdan mukaisesti velvollinen ilmoittamaan liitetiedoissa. Lisäksi intressitaho voi olla oikeushenkilö, konserniyhtiö tai osakkuusyhtiö.

Jos olennaiset liiketoimet intressitahojen kanssa on toteutettu tavanomaisista kaupallisista ehdoista poikkeavin ehdoin, niistä tulee antaa liitetieto. Myös tavanomaisin ehdoin toteutetuista liiketoimista on annettava liitetieto, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Tällainen voi olla esimerkiksi tytäryhtiön liikevaihtoon sisältyvä myynti emoyhtiölle, jos se kattaa pääosan tytäryrityksen liikevaihdosta.

10. Henkilöstö

Liitetieto henkilöstön keskimääräisestä lukumäärästä tilikauden aikana vastaa vanhan KPA:n vaatimusta laskentaperiaatteiltaan, mutta jakoa eri henkilöstöryhmiin ei enää tarvitse tehdä. Liitetiedossa halutaan saada näkyviin nimenomaan keskimääräinen henkilömäärä eli tehdyt henkilötyövuodet.

11. Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset

Säännös on tietosisällön osalta hyvin samansisältöinen, kuin mitä toimintakertomusta laatimaton pieni kirjanpitovelvollinen ilmoittaa OYL:n edellyttämänä liitetietona. PMA:n mukaan tulee kertoa niin tilikauden aikaisista hankinnoista ja luovutuksista euroina ja kappaleina sekä perustelut hankinnoille kuin tilanne yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden osalta tilikauden päättyessä.

12. Toimintakertomusta vastaavat tiedot

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi pienyritys joutuu miettimään, onko sillä seikkoja, joita edellä olevien liitetietojen lisäksi tulisi kertoa. Mikroyrityksen ei ”ylimääräisiä” liitetietoja tarvitse suojasatamasäännöksen ansiosta antaa. Yleensä tässä on kyse olennaisista tilikauden aikaisista tapahtumista, joilla on ollut vaikutusta tilikauden toimintaan ja tulokseen.

Allekirjoituksen yhteydessä annettavat tiedot

Tilinpäätöksen allekirjoituksen yhteydessä, käytännössä varmaan kuitenkin usein liitetiedoissa, on annettava tiedot siitä, onko tilinpäätös laadittu pienyritys- tai mikroyrityssäännösten mukaan, siis jommankumman. Pelkkä ”Laadittu PMA:n mukaan” ei riitä. Osakeyhtiön ja osuuskunnan tulee lisäksi ilmoittaa oman pääoman muutokset sekä voitonjakoehdotus. Henkilöyhtiölaki edellyttää henkilöyhtiön oman pääoman erittelyä vastuunalaisten yhtiömiesten osalta yhtiömiehittäin sekä päättyneeltä tilikaudelta että kumulatiivisesti yhtiön toiminnan alusta alkaen. Yhtiömiehen kumulatiivinen osuus pääomasta muodostuu hänen osuuksistaan vuosittaisista voitoista ja tappiosta sekä hänen yksityiskäytöistään. Äänettömien panokset esitetään erikseen omana ryhmänään.

Käytännössä osakeyhtiön liitetietoihin sisällytetään myös laskelma voitonjakokelpoisista varoista voitonjakoehdotuksen perustaksi sekä laskelma oman pääoman riittävyydestä, mikäli taseen osoittama oma pääoma on negatiivinen.

Liitetiedot ovat osa allekirjoitettavaa virallista tilinpäätöstä, joten niitä ei allekirjoiteta erikseen. Ne tulee myös sisällyttää rekisteröitävään tilinpäätökseen. Liitetiedoissa esitettävistä numeerisista seikoista tulee olla liitetietotositteena laskelmia tai saatuja saldo- ym. vahvistuksia. Nämä arkistoidaan tositteiden säilytyssäännösten mukaisesti vähintään kuuden vuoden ajan. Yleinen käytäntö on sisällyttää liitetietotositteet tase-erittelyjen yhteydessä, jolloin niitä tulee säilytettyä kymmenen vuotta, eli yhtä kauan kuin itse liitetietojakin.