Kirjanpitokoulu osa 2: Yleistä tilinpäätöksen laatimisesta

Tilisanomien kirjanpitokoulu on viimeksi päivitetty vuonna 2016. On siis korkea aika tarkastella tilinpäätöksen laatimista liki kymmenen vuoden jälkeen uudelleen. Tässä toisessa osassa ”Yleistä tilinpäätöksen laatimisesta” käsittelemme lähinnä kirjanpitolain (KPL) kolmannen luvun tilinpäätöksen laatimiseen liittyviä teknisluonteisia vaatimuksia ja yleisiä tilinpäätösperiaatteita. Sarja on kahdeksanosainen ja osa 9 on tentti.

Tilinpäätöskokonaisuus

Suomalaisen perinteen mukainen tilinpäätös on pitkään ollut tuloslaskelma ja tase. Tuloslaskelma kertoo tilikauden toiminnan tuloksesta ja tase kuvaa sitä, mitä yrityksen elinaikana sille on kertynyt toiminnan tuloksena varoja ja velkoja sekä omaa pääomaa. Myöhemmin tilinpäätökseen on tullut vaatimus liitetiedoista, jotka on nykyisin laadittava kirjanpitovelvollisen yhtiömuodosta tai koosta riippumatta. Pien- ja mikroyritys laatii liitetiedot pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstä säätelevän asetuksen, PMA:n mukaan. Tätä suuremmat kirjanpitovelvolliset laativat liitetiedot kirjanpitoasetuksen (KPA) mukaan. Liitetietoja käsitellään laajemmin tämän artikkelisarjan 7. osassa.

Aiemmin tilinpäätökseen kuului myös toimintakertomus, mutta se irrotettiin omaksi asiakirjakseen vuoden 2016 alussa voimaan astuneessa kirjanpitolain muutoksessa. Toimintakertomus tulee kirjanpitolain mukaan laatia, jos kirjanpitovelvollinen on julkinen osakeyhtiö, sellainen osuuskunta tai yksityinen osakeyhtiö, joka ei ole mikro- tai pienyritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Kuitenkin myös pörssilistatun pienyrityksen on liitettävä tilinpäätökseensä toimintakertomus. Erityislainsäädännöstä voi aiheutua toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus kirjanpitovelvollisen toimintamuodon perusteella, kuten esimerkiksi asunto-osakeyhtiöiden kohdalla asunto-osakeyhtiölaki edellyttää toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunta on 12.9.2006 antanut yleisohjeen toimintakertomuksen laatimisesta. Kila on myös ohjeistanut pienyrityksiä välttämään toimintakertomuksen laatimista vapaaehtoisesti. Mikäli halutaan koota päättyneen vuoden tapahtumia ja asioita yksiin kansiin, kannattaa käyttää muuta nimikettä asiakirjalle kuin KPL:n mukaista toimintakertomusnimikettä.

Rahoituslaskelma on osa tilinpäätöstä, jos kirjanpitovelvollinen on suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Kirjanpitolautakunta on antanut jo 30.1.2007 yleisohjeen rahoituslaskelman laatimisesta. Vaikka ohje on jo saavuttanut täysikäisyyden rajapyykin, se on edelleen hyvin ajan tasalla. Vaikkei pienyrityksellä on velvollisuutta laatia rahoituslaskelmaa, se voi toisinaan olla hyödyllistä yrityksen toiminnan arvioinnin kannalta. Tällöin ei laadittua rahoituslaskelmaa kannata liittää osaksi tilintarkastettavaa tilinpäätöstä, vaan laatia se soveltuvalla tarkkuudella omaksi työkaluksi.

Tilinpäätökseen sisältymätön, mutta laatimisvelvollisuuden piiriin kuuluva asiakirja on luettelo kirjanpidoista ja aineistoista. Sitä käsiteltiin jo kirjoitussarjan ensimmäisessä osassa.

Tilinpäätöksen laatimiseen liittyviä muodollisia ja ajallisia vaatimuksia

Tilinpäätöksen eri osien tulee muodostaa ristiriidaton kokonaisuus, joka antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Kun toimintakertomusta ei pienyrityksessä laadita, tulee tarvittavat tiedot oikean ja riittävän kuvan kannalta antaa liitetiedoissa. Mikroyrityksille on annettu ns. suojasatama, jolloin tuota velvollisuutta ei ole, mutta toki mikroyrityksenkin kannattaa miettiä tilinpäätöstään myös oikean ja riittävän kuvan kannalta.

Kansainvälistymisen myötä kysellään välillä, saisiko tilinpäätöksen laatia englanniksi tai vaikka dollareina. Kirjanpitolaki rajaa kuitenkin kielivaihtoehdot suomen ja ruotsin kieleen, valuuttana käy vain euro. Toki tilinpäätöksestä saa laatia käännösversion, tai eurot voi muuntaa dollareiksi, mutta tällaiset tilinpäätökset eivät ole KPL:n tarkoittamia virallisia tilinpäätöksiä. Valuuttamuuntojen osalta on muistettava merkitä selkeästi näkyviin, että kyseessä on vieraan valuutan määräinen versio virallisesta tilinpäätöksestä.

Kirjanpitolain mukainen laatimisaika tilinpäätökselle on neljä kuukautta tilikauden päättymisestä. Käytännössä kuitenkin esimerkiksi toiminimiyrittäjällä tai henkilöyhtiöllä on vain kolme kuukautta aikaa tilinpäätöksen laatimiseen, koska veroilmoitus on annettava maalis-huhtikuun vaihteessa, ja sen on perustuttava tilinpäätökseen. Kirjanpitolautakunnalla on KPL:n mukainen valtuutus myöntää pidennys tilinpäätöksen laatimisaikaan. Tällaista poikkeuslupaa tulee anoa ennen neljän kuukauden laatimisajan päättymistä ja Kilan lausunnoista poiketen se on maksullinen.

Tilinpäätös on valmis, kun se on allekirjoitettu. Osakeyhtiön tilinpäätöksen allekirjoittavat hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja, henkilöyhtiössä vastuunalaiset yhtiömiehet ja toiminimessä yrittäjä. Toisinaan varsinkin asunto-osakeyhtiöissä voi joku hallituksen jäsen kieltäytyä allekirjoittamasta tilinpäätöstä, koska on jostain seikasta eri mieltä. Allekirjoitushetkellä istuvan hallituksen jäsenen tulee allekirjoittaa tilinpäätös ja kirjauttaa siihen halutessaan eriävä mielipiteensä. Tänä päivänä tilinpäätöksiä allekirjoitetaan paljon sähköisesti. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnot 2021/2014 ja 2024/2069 koskien tilinpäätöksen allekirjoittamista joko osin tai kokonaan sähköisesti. Vuoden 2021 lausunnossa otetaan kantaa myös tilinpäätöksen hyväksymispäivän ja allekirjoituspäivän erkaantumiseen, kun tilinpäätöksiä hyväksytään hallituksen kokousta pitämättä ja allekirjoitetaan myöhemmin sähköisesti.

Tilinpäätöksen ja luettelon kirjanpidoista ja aineistoista laatimisesta ovat vastuussa osakeyhtiössä hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja, henkilöyhtiössä vastuunalaiset yhtiömiehet ja toiminimessä yrittäjä. Vastuuta ei voi siirtää esimerkiksi tilitoimistolle, vaikka tilitoimisto toteuttaakin tilinpäätöksen yrityksen ohjeiden mukaisesti.

Tilinpäätöksen julkistaminen, rekisteröinti ja sitä varmentavat tase-erittelyt

Tilinpäätöksen rekisteröinti ja julkistaminen menevät joskus käytännön puheessa sekaisin. Tilinpäätös on rekisteröitävä kaupparekisteriin, jos yritys on pienyritystä suurempi. Osakeyhtiölaki menee tämän säännöksen edelle erityislakina ja osakeyhtiöillä on ehdoton rekisteröimispakko kokorajoista välittämättä. Osakeyhtiö vastuunalaisena yhtiömiehenä ”saastuttaa” myös henkilöyhtiön, jolloin syntyy rekisteröintipakko. Muita rekisteröintipakon alaisia toimintamuotoja ovat osuuskunta, keskinäinen vakuutusyhtiö ja vakuutusyhdistys. Kirjanpitolain aikaraja rekisteröinnille on kuusi kuukautta tilikauden päättymisestä lukien. Osakeyhtiölaki edellyttää rekisteröintiä kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta, eli rekisteröintiaika voi osakeyhtiön osalta pisimmillään olla kahdeksan kuukautta, jos yhtiökokous pidetään osakeyhtiölain salliman kuuden kuukauden päästä tilikauden päättymisestä.

Tilinpäätöksen julkistaminen on kirjanpitovelvollisen oma-aloitteisesti tekemä toimi, jossa tilinpäätös tai sen lyhennelmä julkistetaan. Julkistaminen voi tapahtua esimerkiksi visualisoituna ja selkokielisenä yleisölle suunnatussa vuosikertomuksessa tai lyhennelmänä yrityksen verkkosivuilla. Julkistaminen ei kuitenkaan vapauta rekisteröinnistä kaupparekisteriin. Tilinpäätösjäljennösten antamisvelvollisuus koskee lähinnä sellaisia asumiseen liittyviä kirjanpitovelvollisia, joilla ei ole velvollisuutta rekisteröidä tilinpäätöstään kaupparekisteriin.

Tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt. Kirjanpitolaki ei lausu tase-erittelyistä muuta kuin niiden säilyttämisestä kirjanpitokirjojen lailla eli kymmenen vuotta KPL:n toisen luvun vaatimusten mukaisesti. Näitä säilytyssäännöksiä käsiteltiin tämän kirjoitussarjan ensimmäisessä osassa.  KPL myös toteaa, etteivät tase-erittelyt ole osa rekisteröitävää tilinpäätöstä, vaan tilinpäätöstä varmentava asiakirja. Kila antoi oma-aloitteisen lausunnon 2024/2068 tase-erittelyjen laatimisesta, kun tase-erittelyjen laadusta tuli jatkuvasti negatiivista palautetta. Tase-erittelyjä käsitellään kattavasti tämän kirjoitussarjan osassa kahdeksan.

Yleiset tilinpäätösperiaatteet

Yleisiä tilinpäätösperiaatteita, jotka ovat tilinpäätöksen kivijalka, käsitellään laajemmin Tilisanomat- lehden numeroissa 2/2024–3/2025 otsikolla Kirjanpidon kulmakivet. Samalla nimellä löytyy myös Taloushallintoliiton verkkokoulutus, jossa kunkin periaatteen kohdalla käydään läpi niihin liittyviä Kilan ratkaisuja ja käytännön esimerkkejä. Katsotaan kuitenkin tässäkin läpileikkaus näistä periaatteista, jotka antavat vastauksen tilinpäätöksen arvostus- ja jaksotuskysymyksiin.

Olennaisuuden periaate

Olennaisuuden periaate saatiin lakiin vasta 1.1.2016, vaikka se on ollut olemassa ”aina”. Olennaisuuden periaatteen kohdalla mietitään käsiteltävän tiedon merkitystä suhteessa oikeaan ja riittävään kuvaan tilanteessa, jossa se jätettäisiin käsittelemättä. Muuttuisiko tilinpäätöksen antama kuva tiedon lisäämisen tai puuttumisen takia. Kuitenkin, jos samankaltaisia vähäisiä eriä on paljon, muuttuvat ne yhdessä merkittäväksi tiedoksi.

Olennaisuuden periaate on merkittävä osa hyvää kirjanpitotapaa. Olennaisuus on yleensä liitetty tilinpäätöksen laatimiseen. Sitä voidaan soveltaa:

• tulon ja menon jaksottamisessa
• omaisuus- ja velkaerän arvostamisessa
• esittämistavan valinnassa
• tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esitettävien tietojen kohdalla
• konsernitilinpäätöksen laatimisessa.

Jatkuvuuden periaate

Jatkuvuuden periaate rakentuu oletukselle kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta niin, että seuraavan tilikauden toiminnan voidaan arvioida olevan turvattu. Mikäli epäilys jatkuvuuden periaatteen soveltumisesta on tilinpäätöstä laadittaessa, voi edessä olla siirtyminen hankintamenoperiaatteesta realisointiperiaatteeseen taseen vastaavaa-puolen omaisuuseriä arvostettaessa. Enää ei voida odottaa niiden tuottavan tuloa yrityksen normaalissa toiminnassa, vaan edessä voi olla nopea realisointi, jolloin tulonodotukset laskevat.

Johdonmukaisuuden periaate

Johdonmukaisuuden periaate vaikuttaa mahdollisuuteen poiketa aiemmista arvostus- ja jaksotusratkaisuita, koska vaihtoehtoisista tilinpäätösratkaisuista kerran valittua menettelyä on noudatettava tilikaudesta toiseen. Mikäli menettelyä muutetaan, kyseessä on yleensä olennainen muutos, joka edellyttää liitetiedon antamista. Perusteltu muutos käsitellään Kilan ohjeen 1750/2005 mukaan.

Sisältöpainotteisuuden periaate

Sisältöpainotteisuuden (aiemmin ”asia ennen muotoa”) periaatteen mukaan todellinen liiketapahtuma on peruste kirjaamiselle, jos asiakirjan sisältö ja todellinen liiketapahtuma ovat ristiriidassa. Sisältöpainotteisuuden ääri-ilmiö on tekaistut tositteet, niissähän ei ole mitään sidosta reaalimaailman tapahtumien ja asiakirjan välillä.

Varovaisuuden periaate

Varovaisuuden periaatteen mukaan vain toteutuneet tuotot tuloutetaan. Sen sijaan kaikki menot ja menetykset on huomioitava, vaikka realisoituisivat vasta tulevina tilikausina tai olisivat tulleet tietoon vasta tilikauden päätyttyä tai koskisivat edellisiä tilikausia (vrt. Kila 1750/2005, kirjaus omaan pääomaan). Jollei näitä tulevia tapahtumia vielä tiedetä tarkalleen ajallisesti tai euromääräisesti, niitä ei kirjata velaksi, vaan niistä tulee tehdä pakollinen varaus.

Tasejatkuvuuden periaate

Tasejatkuvuuden periaatteen mukaan uuden tilikauden alkavan taseen on vastattava päättyneen tilikauden lopputasetta. Jos alkavalla tilikaudella halutaan muuttaa esimerkiksi taseen ryhmittelyä, tulee muutos tehdä uudella tilikaudella tositteella. Ennen lausuntoa 2005/1750 oli kielto kirjata edellisten tilikausien olennaisia oikaisuja omaan pääomaan, jotta tasejatkuvuus ei vaarannu.

Erillisarvostaminen

Erillisarvostamisen periaatteen mukaan kunkin tase-erän samanlajiset hyödykkeet on arvostettava hyödykekohtaisesti. Tällä on yleensä tulosvaikutus, koska arvonalennus kirjataan heti tulosvaikutteisesti, mutta arvonnousu varovaisuuden periaatteen mukaisesti vasta kun se on realisoitunut. Poikkeuksena on arvopapereilla keskihintamenettely saman osakelajin sisällä.

Suoriteperiaate

Suoriteperiaate koskee tulojen ja menojen ajallista kohdistamista eli jaksottamista tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi. Kun tilikauden tuotot ovat tiedossa, kohdistetaan menot Meno tulon kohdalle-periaatteella. Suoritteen luovutus ratkaisee oikean tilikauden, ei maksu tai laskutus. Jaksottamista varten taseessa on tilit myyntisaaminen, ostovelka, siirtosaaminen, siirtovelka, saadut ennakot, ennakkomaksut.

Netottamiskielto

Netottamiskieltoperiaatteen mukaan taseen saamiset ja velat sekä tuloslaskelman tuotot ja kulut esitetään täysmääräisinä niitä toisistaan vähentämättä. Poikkeus sääntöön: Jos oikea ja riittävä kuva vaatii, kuten esimerkiksi perustajaurakoinnin taseessa asunto-osakeyhtiöltä olevien saamisten ja velkojen netottaminen oikean kuvan antamiseksi todellisista saamisista ja veloista.