Kuluveloitukset arvonlisäverotuksessa – omien kulujen veloitus, kulujen edelleenveloitus ja läpilaskutus
Yritykset ja muut verovelvolliset veloittavat kuluja asiakkailtaan ja muilta tahoilta monissa eri yhteyksissä. Kuluveloituksiin soveltuva arvonlisäverokäsittely määräytyy kulloinkin kyseessä olevan veloitustilanteen perusteella ja nämä veloitustilanteet voidaan käytännössä jakaa arvonlisäverotuksellisesti kolmeen ryhmään:
1. omien kulujen veloitus asiakkaalta,
2. 
omissa nimissä toisen puolesta maksettujen kulujen veloitus eli kulujen edelleenveloitus ja
3. toisen nimissä toisen puolesta maksettujen kulujen veloitus eli kulujen läpilaskutus.
Käytännössä erilaiset kuluveloitustilanteet sekoittuvat usein keskenään, minkä takia veloitukset myös käsitellään arvonlisäverotuksellisesti väärin. Olennaista on siksi pyrkiä tunnistamaan kyseessä oleva veloitustilanne ja määrittämään soveltuva alv-käsittely tällä perusteella. Kuluveloituksen käsittelyn osalta on lisäksi tärkeää huomata se, että myös veloitettavan kulun alun perin mahdollisesti sisältämän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus ja sen edellytykset riippuvat siitä, minkälainen veloitustilanne on kyseessä.
Omien kulujen veloitus
Myytäessä tavaroita tai palveluja sovitaan usein, että myyjällä on oikeus veloittaa asiakkaaltaan eli ostajalta varsinaisen hyödykkeen hinnan lisäksi myös tietyt myyntiin liittyvät kulunsa. Käytännössä nämä kulut ovat siis osa kyseessä olevan tavaran tai palvelun myyntihintaa.
Arvonlisäverotuksellisesti tällaiset omien kulujen veloitukset asiakkaalta ovat myydyn pääsuoritteen eli tavaran tai palvelun liitännäisiä, joihin sovelletaan pääsuoritteen arvonlisäverokäsittelyä. Tällaisen kuluveloituksen alv-käsittely eli muun muassa verollisuus tai verottomuus ja soveltuva verokanta ratkeavat niin sanotun liittymisperiaatteen mukaan pääsuoritteen käsittelyn mukaisesti. Kyseessä ei tällöin siis arvonlisäverotuksen kannalta ole erillinen kuluveloitus.
Liittymisperiaatetta ei ole nimenomaisesti määritelty arvonlisäverosäännöksissä, mutta arvonlisäverolain (AVL) 73 §:n 1 momentin mukaan myynnin veron perusteena olevalla vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan liitännäissuoritus on suoritus, joka ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinänsä, vaan keino nauttia pääasiallisesta suorituksesta parhaissa olosuhteissa. Myös korkein hallinto-oikeus (KHO) on ratkaisukäytännössään viitannut usein liittymisperiaatteeseen, minkä lisäksi KHO on soveltanut laajasti myös EUT:n kehittämää keskivertokuluttajan käsitettä. Oikeuskäytännön mukaan ratkaisevaa on, mitä keskivertokuluttaja tavoittelee ostavansa, yhden ainoan suoritteen vai useita erillisiä suorituksia.
Tyypillisiä edellä tarkoitettuja omien kulujen veloituksia ovat esimerkiksi asiakkaalta tavara- ja/tai palvelumyynnin yhteydessä veloitettavat laskutuslisät ja maksutapaan liittyvät veloitukset, oman henkilöstön matka- ja majoituskulut, päivärahat, kilometrikorvaukset ja muut sellaiset veloitukset sekä toimitus- ja lähetyskulujen veloitukset. Asiakkaan tavoitteena ei katsota olevan ostaa erikseen kyseisiä palveluita, vaan ne ovat hänen kannaltaan vain keino nauttia ostamastaan pääsuoritteesta parhaissa olosuhteissa.
Asiakkaalta veloitettavien myyjän omien kulujen alun perin mahdollisesti sisältämän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus määräytyy yleisten vähennysoikeutta koskevien periaatteiden mukaisesti. Vähennyskelpoisuutta arvioitaessa on siis huomioitava vähennysoikeuden yleisten edellytysten lisäksi myös vähennyskelpoisuuden rajoitukset esimerkiksi edustuskulujen, henkilöautojen kulujen ja yksityiskulutuksen osalta. Jos asiakkaalta veloitettavan kulun sisältämä arvonlisävero on myyjälle vähennyskelpoinen, vähennettävä vero ilmoitetaan myyjän alv-ilmoituksella ostojen verona. Pääsuoritteen arvonlisäverottomaan hintaan eli veron perusteeseen lisätään tällöin lähtökohtaisesti vain arvonlisäveroton nettokulu, joskin viime kädessä kuluveloituksen määrä on osapuolten välinen sopimuskysymys. Tällainen omia kuluja koskevan kuluveloituksen arvonlisävero ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella myynnin verona pääsuoritteen verokannan mukaisesti. Mikäli kuluveloitus puolestaan liittyy arvonlisäverottomaan myyntiin, myös kuluveloitus on vastaavasti arvonlisäveroton.
Käytännössä edellä mainittu tarkoittaa sitä, että myytäessä asiakkaalle esimerkiksi yleisen 24 prosentin verokannan alaista asennuspalvelua, myös kaikki asiakkaalta veloitettavat kulut tulee veloittaa 24 prosentin arvonlisäverolla. Tämä koskee myös itsessään arvonlisäverottomia eriä, kuten myyjän työntekijöiden päivärahoja ja kilometrikorvauksia, ja alun perin alemman verokannan alaisia kuluja, kuten myyjän työntekijöiden matka- ja majoituskuluja. Vastaavasti kulut veloitetaan ilman arvonlisäveroa, jos ne liittyvät luonteeltaan arvonlisäverottomaan myyntiin.
Edellä kuvattu alv-käsittely soveltuu riippumatta siitä, veloitetaanko pääsuorite ja liitännäiserät eli kulut yhdessä vai erikseen. Laskutuksen kannalta tämä tarkoittaa luonnollisesti sitä, että kyseisiä liitännäiseriä eli kuluveloituksia tulee käsitellä samalla tavalla kuin itse pääsuoritetta ja tämä pätee, vaikka kulut veloitettaisiin erillisellä laskulla. Tällöin on kuitenkin tärkeää sisällyttää kululaskulle viittaus pääsuoritteeseen ja sitä koskevaan laskuun, jotta peruste liitännäiserien arvonlisäverotukselliselle käsittelytavalle käy ilmi laskulta. Käytännössä on melko yleistä, että omien kulujen veloitukset käsitellään väärin ja kulut veloitetaan tilanteesta ja kulusta riippuen kokonaan arvonlisäverottomina tai alkuperäisen alemman verokannan mukaisina, vaikka kulut liittyisivät yleisen verokannan alaiseen myyntiin. Virheellinen menettely johtaa tällöin siihen, että arvonlisävero jää kulujen osalta osittain tai kokonaan tilittämättä.
Kulujen edelleenveloitus
Kulujen edelleenveloituksesta puhutaan käytännössä usein kaikenlaisissa veloitustilanteissa. Arvonlisäverotuksellisesti tarkastellen varsinainen kulujen edelleenveloitus on kuitenkin kyseessä silloin, kun verovelvollinen maksaa kuluja omissa nimissään toisen puolesta ja veloittaa kulut edelleen tältä toiselta osapuolelta. Tällöin eivät siis ole kyseessä edellä käsitellyt veloittajan omat kulut, jotka hän veloittaa toiselta, vaan alun perin toisen puolesta tehdyt hankinnat. Tyypillisesti kyseessä ovat tällöin arvoltaan melko vähäiset kulut, kuten matka-, majoitus- ja ravintolakulut, mutta seuraavassa käsiteltäviä periaatteita sovelletaan kulun luonteesta ja arvosta riippumatta.
Edelleenveloitusten alv-käsittelystä ei säädetä erikseen arvonlisäverolaissa, mutta Verohallinnon ohjeistus on ollut jo pitkään vakiintunutta. Ohjeistus löytyy Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa (viimeisin versio 27.9.2019, ohje on päivitettävänä). Ohjeen mukaan kulut omissa nimissään toisen puolesta maksanut verovelvollinen käsittelee edelleenveloituksen (edelleenlaskutuksen) arvonlisäverotuksellisesti ostona ja myyntinä. Kulujen edelleenveloitustilanteet tulisi näin ollen ilmoittaa alv-ilmoituksella ostoina ja myynteinä, ei esimerkiksi ostoina ja ostojen oikaisuina. Tämä soveltuu Verohallinnon ohjeen mukaan myös, kun kulu jaetaan useammalle taholle ja/tai alkuperäinen maksaja vastaa kulusta osittain itse.
Edelleenveloitettavan kulun alun perin mahdollisesti sisältämä arvonlisävero on aina vähennyskelpoinen eli se ilmoitetaan edelleenveloittajan ostojen verona. Vähennysoikeuden rajoitukset eivät siten sovellu edelleenveloitustilanteissa, vaan kulu on edelleenveloittajalle vähennyskelpoinen, vaikka kyseessä olisi kulun lopullisen maksajan kannalta esimerkiksi vähennyskelvoton edustus- tai yksityiskulu. Kulun vähennyskelpoisuus tai -kelvottomuus ratkaistaan vasta kulun lopullisen maksajan arvonlisäverotuksessa. Jos kulu edelleenveloitetaan vain osittain, eli osa kulusta jää alkuperäiselle ostajalle, sovelletaan tältä osin kuitenkin normaaleja vähennysoikeutta koskevia säännöksiä.
Kulujen edelleenveloituksen alv-käsittely määräytyy kyseessä olevan tavaran tai palvelun myyntiä koskevien säännösten mukaisesti. Kunkin edelleenveloitettavan kulun alv-käsittely tulee siten määritellä erikseen. Kotimaan veloitustilanteissa edelleenveloituksen käsittely on pääsääntöisesti sama kuin alkuperäisen kulun. Aina näin ei kuitenkaan ole, sillä jos alkuperäisen kulun arvonlisäverottomuus on perustunut esimerkiksi tavaran tai palvelun myyjän asemaan vähäisen toiminnan harjoittajana, yleishyödyllisenä yhteisönä tai viranomaisena, edelleenveloitus eli -myynti voi olla arvonlisäverollinen.
Ulkomaan veloitustilanteissa on puolestaan huomioitava kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta koskevat säännökset eli erityisesti niin sanotut myyntimaasäännöt. Kyseisten säännösten mukaan Suomessa myydyiksi katsottavat palvelut, kuten esimerkiksi Suomessa suoritetut henkilökuljetus- ja ravintolapalvelut, tulee edelleenveloittaa Suomen verolla myös ulkomaiselta taholta. Edelleenveloitus tehdään tällöin edellä mainitulla tavalla soveltaen kulun alkuperäistä verokantaa. Toisaalta elinkeinonharjoittajien välisiä palvelumyyntejä koskevan niin sanotun yleissäännön (AVL 65 §) alaiset palvelut eli esimerkiksi erilaiset asiantuntija- ja hallinnolliset palvelut, irtaimeen kohdistuvat työsuoritukset, tavaran kuljetuspalvelut ja sähköiset palvelut tulee sen sijaan edelleenveloittaa ilman Suomen arvonlisäveroa, jos maksajana eli ostajana olevalla elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, johon palvelu luovutetaan, eikä myöskään kotipaikkaa, vaikka alkuperäinen lasku olisikin ollut arvonlisäverollinen. Tavaraa koskevien edelleenveloitusten osalta sovelletaan vastaavasti normaaleja tavarakaupan säännöksiä, joten edelleenveloituksen alv-käsittely määräytyy riippuen tilanteesta eli siitä, onko kyseessä esimerkiksi kotimaan kauppa, yhteisökauppa vai EU:n ulkopuolinen kauppa. Edelleenveloituksen eli tavaran edelleenmyynnin alv-käsittely poikkeaa tällöin usein alkuperäisen tavaramyynnin tai -oston käsittelystä.
Kulujen edelleenveloituksen arvonlisävero ilmoitetaan alv-ilmoituksella myynnin verona kyseessä olevaan tavaraan tai palveluun soveltuvan verokannan mukaisesti. Mikäli kyseessä on kansainvälinen veloitustilanne, veloitus ilmoitetaan vastaavasti kyseistä tilannetta koskevien säännösten mukaisesti eli esimerkiksi yhteisöpalvelun myyntinä, nollaverokannan alaisena liikevaihtona tai yhteisömyyntinä. Laskutuksen osalta edelleenveloituksiin soveltuvat normaalit myyntilaskuja koskevat säännökset.
Jos edelleenveloittaja lisää veloitukseen oman palkkionsa tai katteen tai muun vastaavan erän, tämän katsotaan Verohallinnon ohjeen mukaan olevan osa verollista myyntihintaa eli palkkion alv-käsittely on sama kuin kyseessä olevan edelleenveloitettavan kulun. Jos samalla kerralla edelleenveloitetaan usean eri verokannan alaisia kuluja, palkkio on jaettava eri verokantojen alaiseksi kunkin verokannan alaisten veloitettavien kulujen (verottomien) määrien mukaisessa suhteessa.
Kulujen läpilaskutus
Kulujen läpilaskutus on kyseessä, kun kulu maksetaan ostajan puolesta, ostajan nimissä ja lukuun ja veloitetaan tämän jälkeen ostajalta. Läpilaskuttaja toimii tilanteessa siis vain ensivaiheen maksajana. Läpilaskutus poikkeaa kulujen edelleenveloituksesta siten, että sekä kyseessä olevan palvelun tai tavaran alkuperäinen myyjä että lopullinen ostaja ovat tietoisia siitä, kuka on hyödykkeen todellinen myyjä ja ostaja.
Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveron perusteeseen ei lueta arvonlisäverovelvollisen ostajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka arvonlisäverovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Direktiivin mukaan arvonlisäverovelvollisen on osoitettava kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin sisältyvän arvonlisäveron määrää. Arvonlisäverolaissa ei sen sijaan ole säännöksiä kulujen läpilaskutuksesta. Verohallinnon edellä mainitun ohjeen Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa toistaiseksi viimeisimmässä päivityksessä (27.9.2019) ohjeeseen kuitenkin lisättiin luku kulujen arvonlisäverottomasta läpilaskutuksesta. Ohjeen mukaan direktiivin kulujen läpilaskutusta koskevaa periaatetta voidaan direktiivin tulkintavaikutus huomioiden soveltaa myös Suomessa, vaikka arvonlisäverolaissa ei olekaan vastaavaa säännöstä.
Verohallinnon ohjeen mukaan läpikulkuerä on yleensä viranomaismaksu, joka on maksettu lopullisen asiakkaan puolesta asiakkaan nimissä ja lukuun. Läpikulkuerään ei voida lisätä katetta ja läpikulkuerä ei ole läpilaskuttajan liikevaihtoa, vaan läpilaskuttaja käsittelee sen kirjanpidossaan läpikulkueränä. Kulujen läpilaskutusta ei ilmoiteta lainkaan alv-ilmoituksella.
Verohallinnon ohjeen mukaan verottomia läpikulkueriä ovat esimerkiksi rakennuttajan tilaajan puolesta maksamat liittymismaksut, huolintaliikkeen asiakkaan puolesta maksamat maahantuontiverot ja -maksut, asianajajan päämiehen puolesta maksamat varainsiirtoverot, oikeudenkäyntimaksut tai todistajanpalkkiot, asiakkaan puolesta maksetut viisumimaksut, rekisteröinti- ja kilpimaksut, pyyntilupamaksut ja muut viranomaismaksut. Ohjeen perusteella menettely koskee siis lähinnä erilaisia veroja ja viranomaismaksuja. Arvonlisäverodirektiivin perusteella läpilaskutusmenettelyä voidaan kuitenkin soveltaa myös luonteeltaan arvonlisäverollisiin eriin. Tällöin on huomattava, että läpilaskuttaja ei voi vähentää läpikulkuerän sisältämää arvonlisäveroa, mutta lopullinen asiakas voi vähentää kyseisen arvonlisäveron normaaliedellytyksin. Tämän tuoksi tällöin on tärkeää varmistaa, että alkuperäinen läpilaskutettavaa erää koskeva lasku sisältää ostajan vähennysoikeuden kannalta olennaiset tiedot.
Läpilaskutuksen tekijän on tärkeää eritellä läpilaskutettava erä ja esittää läpilaskutuksen peruste selkeästi omalla laskullaan, jotta läpilaskutuksen arvonlisäverottomuuden peruste voidaan tarvittaessa todentaa. Näin on sekä silloin, kun läpikulkuerä veloitetaan samalla laskulla kuin veloittajan oma myynti, että silloin, kun läpikulkuerä veloitetaan erikseen. Läpilaskutettavaan erään ei edellä mainitulla tavalla voida lisätä katetta, joten sen yhteydessä mahdollisesti laskutettava palkkio tai muu erä on aina vastiketta läpikulkuerän laskuttamiseen liittyvistä palveluista, joista tulee tilittää arvonlisävero palvelujen myyntisäännösten mukaisesti.
Keskusverolautakunta (KVL) antoi 9.12.2022 kulujen läpilaskutusta koskevan nyttemmin lainvoimaisen ennakkoratkaisun, joka kuvaa hyvin läpilaskutusta koskevia olennaisia tulkintaperiaatteita. Tilanteessa kyseessä ollut hakija suoritti oikeudellista perintäpalvelua toimeksiantajalleen muun muassa hakemalla ulosottokelpoisen käräjäoikeuden velkomustuomion toimeksiantajansa puolesta. Asiassa oli arvioitavana, oliko hakijan mahdollista käsitellä oikeudellisen perintäpalvelun yhteydessä suorittamansa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut viranomaismaksut arvonlisäverottomina läpikulkuerinä. KVL katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa kyse ei ollut kaupparekisteriotteen, elinkeinoilmoituksen jäljennöksen, virkatodistuksen ja perukirjan osalta sellaisista viranomaismaksuista, jotka kertyivät hakijan toimeksiantajan nimissä ja lukuun, vaan kyse oli asiakirjoista, jotka hakija tarvitsi suorittaakseen toimeksiantajalleen tarjoamansa oikeudellisen perintäpalvelun. Kysymys oli oikeudelliselle perintäpalvelulle liitännäisistä suorituksista, joista hakijan oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se veloitti ne edelleen toimeksiantajaltaan.
Ulosoton käsittely- ja tilitysmaksussa, häädön täytäntöönpanomaksussa sekä oikeudenkäyntimaksussa oli KVL:n mukaan sen sijaan niiden luonteen puolesta kysymys hakijan toimeksiantajalle ulosoton tai oikeudenkäynnin osapuolena kuuluneista maksuista. Tältä osin maksujen voitiin katsoa kertyneen hakijan toimeksiantajan nimissä ja lukuun, joten hakijan oli mahdollista käsitellä kyseiset maksut arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuina läpikulkuerinä, joita ei ollut luettava arvonlisäveron perusteeseen, kun hakija käsitteli maksut kirjanpidossaan läpikulkuerinä.
Klikkaa kuva isommaksi.
Kuten KVL:n ennakkoratkaisusta ilmenee, olennaista on arvioida tapauskohtaisesti, ovatko kyseessä kulujen veloittajan omat, ostajalta veloitettavat kulut, joiden alv-käsittely määräytyy veloittajan myynnin alv-käsittelyn mukaisesti, vai ostajan puolesta, nimissä ja lukuun maksetut, läpilaskutettavat kulut. Jos viranomaismaksua ei voida pitää läpikulkueränä, se on yleensä osa kyseessä olevan tavaran tai palvelun myyntiä ja se luetaan myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin läpilaskutettaviin eriin.
Lopuksi
Kuten edellä esitetystä käy ilmi, erilaisten kuluveloitustilanteiden alv-käsittely poikkeaa toisistaan olennaisesti niin itse veloituksen käsittelyn kuin alkuperäisen kulun mahdollisesti sisältämän arvonlisäveron vähennyskelpoisuuden osalta. Eri veloitustilanteiden tunnistaminen on tämän vuoksi tärkeää. Toisaalta kuluveloitukset koskevat kuitenkin usein arvoltaan varsin vähäisiä kuluja, jolloin yksittäisen veloituksen alv-käsittelyn selvittäminen voi vaatia kohtuuttoman paljon aikaa ja vaivaa. Tässä suhteessa on hyvä joka tapauksessa varmistua siitä, että sovellettu menettely ei johda perusteettomaan alv-hyötyyn. Mikäli sovellettu menettely on ollut virheellinen, mutta ei kokonaisuutena tarkastellen kuitenkaan ole johtanut arvonlisäveron tilittämättä jäämiseen, on todennäköistä, että menettelyyn ei esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä puututa takautuvasti, vaan vain tulevaa koskevalla ohjauksella. Mikäli asiassa kuitenkin on toimittu virheellisesti tietoisesti tai menettely on johtanut arvonlisäveron tilittämättä jäämiseen, tilanne voi luonnollisesti olla toinen.
