Kirjanpitokoulu osa 1: Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto

Tilisanomien kirjanpitokoulu on viimeksi päivitetty vuonna 2016. On siis korkea aika tarkastella tilinpäätöksen laatimista liki kymmenen vuoden jälkeen uudelleen. Tässä ensimmäisessä osassa ”Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto” käsittelemme lähinnä kirjanpitolain (KPL) toisen luvun kirjanpidon laatimista ja säilyttämistä koskevia säännöksiä. Sarjan osissa 2–8 käsitellään tilinpäätöksen laatimista ja osa 9 on tentti.

Tilinpäätöksen laadinta ja kirjanpitosäännökset

Edellytyksenä sellaisen tilinpäätöksen laatimiselle, joka antaa oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on KPL:n 1 ja 2 luvun säännösten huomioon ottaminen. Niiden päälle rakennetaan lukujen 3–5 säännöksiä noudattaen oikean ja riittävän kuvan antava tilinpäätös. 

Kirjanpitovelvollisen yhtiömuodon, kokoluokan ja mahdollisen konserniympäristön tunnistaminen antaa eväät valita oikea ja riittävä menettely kirjanpidolle ja laajuus tilinpäätökselle.  

• Riittääkö yhdenkertainen kirjanpito vai onko laadittava kahdenkertainen kirjanpito, koskeeko yritystä tilinpäätöspakko vai ei?  

• Noudatetaanko kirjanpitoasetusta (KPA) vai asetusta pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) tai soveltuvatko tuloslaskelman ja taseen lyhennetyt kaavat?  

• Onko tilikauden oltava kalenterivuosi, vai voiko valita ns. murretun tilikauden, eli kalenterivuodesta poikkeavan tilikauden ja voiko tilikausi poiketa 12 kuukaudesta? 

Aina ei välttämättä kannata mennä yli sieltä, missä rima on alimpana. Kahdenkertainen kirjanpito ja tilinpäätöksen laatiminen vapaaehtoisesti voivat helpottaa erilaisia raportointivaatimuksia ja tilannetta, jossa yritys siirtyy seuraavaan kokoluokkaan. Kirjanpitovelvollisen mahdollisen emoyrityksen sekä kaikkien tytäryhtiöiden, sisaryhtiöiden sekä omistusyhteysyritysten ja osakkuusyritysten tunnistaminen on edellytys sille, että osataan esittää tuloslaskelman rahoitustuotot ja -kulut sekä tase-erät oikein, voidaan laatia riittävät liitetiedot ja osataan sisällyttää konsernitilinpäätökseen kaikki sen piiriin kuuluvat yritykset. 

Kirjanpitolain 2 luvun menettelyjä koskevat säännökset, joita Kilan 21.4.2021 annettu yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista laajemmin avaa kirjanpitäjille, takaavat sen, että laadittava tilinpäätös perustuu kirjanpitolain mukaiseen tilikauden aikaiseen kirjanpitoon ja on siten laadittu, että siitä voidaan johtaa oikean ja riittävän kuvan antava tilinpäätös. 

Kirjanpitotositteet ja kirjausperusteet

Kirjanpito kuvaa reaalielämän tapahtumia, joista kirjanpitoa varten on laadittava dokumentti, eli tosite. Jokainen yrityksen toiminnassa syntyvä tapahtuma on liiketapahtuma, ja niistä syntyy menoja, tuloja, rahoitustapahtumia sekä näiden oikaisu- ja siirtoeriä. Näistä laaditaan ostotositteita, myyntitositteita, rahoitukseen liittyviä tositteita ja muistiotositteita. Kirjanpitolain vaatimukset tositteelle ovat huomattavasti vaatimattomammat kuin esimerkiksi arvonlisäverolain vaatimukset. Olennaista on, että tosite on päivätty ja järjestelmällisesti numeroitu tai vastaavalla tavalla yksilöity. Reaalimaailman liiketapahtuman ja tositteen sisällön sekä siitä tehdyn kirjauksen yhteyden tulee olla selkeä ja vaikeuksitta todettavissa. 

KPL edellyttää kuitenkin, että osto- ja myyntitositteesta on aina ilmettävä vastaanotettu tai luovutettu hyödyke sekä sen vastaanotto- tai luovutusajankohta. Näin saadaan todennettua tilinpäätöksen laadinnan kannalta olennainen suoriteperiaatteen mukainen tuloutushetki ja siihen liittyvä menon kypsyminen vähennyskelpoiseksi. Maksutositteen tulisi aina olla ulkopuolisen varmentama, siis näkyä tiliotteella tai sisältää maksun vastaanottajan kuittauksen. Jos tämä ei poikkeustilanteessa ole mahdollista, niin kirjanpitovelvollisen tulee laatia ja varmentaa tosite itse. 

Muistitositteessa tulee selkeästi ilmetä, mitä siinä oikaistaan, jaksotetaan tai arvostetaan. Tämä tuntuu tilintarkastajilta saadun palautteen perusteella olevan nykyisin kirjanpidon heikko kohta. Tehdään kirjauksia järjestelmään ilman minkäänlaista muistiotositetta, tai tositteessa lukee sama vähäinen tieto, joka jo ilmenee itse kirjauksesta. Aiempaa kirjausta koskevaa oikaisun kohdetta ei yksilöidä tai arvostuksen ja jaksotuksen perusteita ei kerrota. Samoin muistiotositteiden varmennuksessa tuntuu olevan puutteita. 

Tositteen kirjaaminen kirjanpitoon voi tilikaudella tapahtua joko maksu-, lasku- tai suoriteperusteella. Kuitenkin tilinpäätös on laadittava mikrokokoisia yhdistyksiä ja säätiöitä lukuun ottamatta suoriteperusteella. Muun kuin suoriteperusteen käyttäminen tilikauden aikaisessa kirjanpidossa teettää tilinpäätösvaiheessa lisätöitä, kun kaiken tyyppiset saamiset ja velat on selvitettävä. Tilikauden aikana voidaan soveltaa myös osittaista suoriteperiaatetta jaksottamalla yritykselle olennaiset tulo- ja menoerät. Vähäisiä eriähän ei tilinpäätöksessäkään tarvitse jaksottaa olennaisuuden periaatteen ansiosta, ellei näitä vähäisiä eriä ole niin paljon, että ne yhdessä muodostavat merkittävän erän. 

Säilytysvelvollisuudet ja aineistojen hallinta

Tilikauden liiketapahtumien kirjaaminen tapahtuu kirjanpitotileille. Näistä tileistä muodostuu tilikauden aikana käytetty tilikartta, tililuettelo tai tilipuitteet. Tilikaudella käytettäviä kirjanpitoja ovat pääkirjanpito ja mahdolliset erilliset osakirjanpidot, kuten palkkakirjanpito, reskontrat ja varastokirjanpito. Näistä viedään joko kunkin osakirjanpidon tapahtumatietojen yhteenvedot pääkirjanpitoon, tai järjestelmä siirtää tiedot tapahtumittain pääkirjanpitoon. Pääkirjanpidon tilien saldoista muodostuvat tuloslaskelma ja tase. Kirjaukset tulee tehdä siten, että annettavat viranomaisilmoitukset perustuvat valmiiseen kirjanpitoon raportointikuukaudelta. Poikkeuksena on käteisen rahan kirjaaminen, joka on tehtävä päiväkohtaisesti.  

Kaikkia tehtyjä kirjauksia tulee voida tarkastella sekä aikajärjestyksessä (päiväkirja) että asiajärjestyksessä (pääkirjanpito). Oikein järjestetyssä kirjanpidossa kirjausketju (audit trail) toteutuu aukottomana liiketapahtumasta viranomaisilmoitukseen. Kirjausketju rakentuu siis liiketapahtuma > tosite > (osakirjanpito >) pääkirjanpito > tuloslaskelma ja tase > viranomaisilmoitukset. Ketjun on oltava aukoton molempiin suuntiin.  

Kirjanpitoaineistoa koskee kirjanpitolain mukainen säilyttämisvelvollisuus. Säilyttämistapaa ei laki määrittele, mutta on kirjanpitovelvollisen vastuulla, että lain säilytysaikavaatimukset eri aineistoille toteutuvat. KPL asettaa paperiaineiston ja sähköisen aineiston täysin tasavertaiseen asemaan säilytyssäännösten suhteen. Kirjanpitoaineistosta kirjanpitoja, tilinpäätöstä, toimintakertomusta, luetteloa kirjanpidoista ja aineistoista sekä tililuetteloa koskee kymmenen vuoden säilytysaika tilikauden päättymisestä lukien. Samoin tase-erittelyt ja konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat tulee säilyttää kymmenen vuotta tilikauden päättymisestä lukien.  

Muuta kirjanpitoaineistoa, kuten tositteita ja liiketapahtumiin liittyvää kirjeenvaihtoa, on säilytettävä kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta lukien, jolloin tilikausi päättyy. Muusta lainsäädännöstä kuin kirjanpitolaista voi syntyä edellä mainittua pidempiä säilytysaikavelvoitteita. Termi tosite on kaikille tuttu, mutta kirjeenvaihto tässä yhteydessä voi mietityttää. Kirjeenvaihdosta ei tehdä kirjauksia, mutta se on kuitenkin kirjanpitoaineistoa. Esimerkkeinä voisi mainita erilaiset viranomaisilmoitukset, joihin KPL:n mukaan liittyy kirjausketjuvaatimus. Siis erilaiset veroilmoitukset tai palkkakorit ja palkkalistat. Samoin ilmoitukset eläkevakuutusyhtiöille tai muille viranomaisille ovat kirjeenvaihtoa. Pöytäkirjat ovat joko tositteita, jos niistä tehdään kirjauksia tai kirjeenvaihtoa, ellei niiden pohjalta synny kirjauksia. Konsernitilinpäätökseen liittyvä muu aineisto kuin laadittu konserniyhdistelmä, kuten tytär- ja osakkuusyritysten tilin päätöstiedot sekä konsernitilinpäätöksen laatimisessa tehtyjen oikaisujen tositteet, ovat kuusi vuotta säilytettävää kirjeenvaihtoa. 

Edellä mainittu luettelo kirjanpidoista ja aineistoista muodostaa ”tiekartan”, jonka avulla tilikauden aineistoja myöhemmin tarkasteleva taho pystyy löytämään kyseisen tilikauden koko kirjanpitoaineiston. Luettelossa tulee kertoa kirjanpitovelvollisen kyseisen tilikauden kirjanpidoista, joihin tilinpäätös perustuu ja niihin liittyvistä tositteista. Kertoa tulee kirjanpitojen ja tositteiden lajeista ja säilytystavoista.  Säilytystavoista tulee kertoa siten, että aineistot ovat tämän tiedon avulla oikeasti löydettävissä luettavassa muodossa ja täydellisenä. Siis tiedot pilvipalvelun tarjoajasta tai osoite, jossa tositemapit ja kirjanpidot on ilmoitettu säilytettävän. Kirjanpitoaineiston on oltava pesänhoitajan, tilintarkastajan ja viranomaisten luettavissa myös kirjanpitovelvollisen mahdollisen konkurssin tai purkautumisen jälkeen. Säilytystä varten voi aineistojen muotoa muuttaa esimerkiksi skannaamalla paperiaineistoa pdf-muotoon tai siirtämällä sähköistä aineistoa toiseen sähköiseen säilytysmuotoon. Aina tulee huolehtia siitä, ettei aineiston sisältö muutu säilytysaikana tai aineiston säilytysmuotoa muutettaessa. 

Kirjanpitoaineistojen säilytys voi tapahtua kirjanpitovelvollisen omilla laitteilla, jolloin on hyvän kirjanpitotavan mukaista ottaa aineistosta varmistuskopio, vaikkei KPL sitä suoranaisesti vaadikaan. Jos aineistot säilytetään palveluntarjoajan ympäristössä, tulee kiinnittää huomiota sopimuksen laadintaan ja siihen, että menettelyistä asiakkuuden päättyessä on selkeästi sovittu sopimuksessa. Järjestely voi olla jatkosopimus vanhan aineiston arkistoinnista ja sen lukuoikeuksista, siirto itselle esimerkiksi pdf-muodossa tai siirto omille tietovälineille. Säilytettäessä kirjanpitoaineistoa palveluntuottajan palvelimella tulee palveluntuottajan olla todistettavasti tietoinen siitä, että säilytyksessä on kirjanpitoaineistoa, jota koskee lakisääteinen säilytysvelvollisuus. Järjestetään säilytys miten tahansa, loppuvastuu siitä on aina kirjanpitovelvollisella itsellään.