Taloyhtiöiden ohjeistus päivitettiin – KILAn yleisohjeeseen muutoksia

Päivitetyssä yleisohjeessa on otettu huomioon kirjanpitolain ja -asetuksen vuoden 2016 alusta voimaan tulleiden muutosten (1620/2015 ja 1752/2015) sekä pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015; PMA) vaikutukset asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpitoon, tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen. Yleisohjeessa on myös otettu huomioon 31.12.2016 voimaan tulleet kirjanpitolain muutokset (1376/2016).

Olennaisimpia muutoksia ovat tuloslaskelma- ja tasekaavoissa tapahtuneet muutokset sekä uudistuneet liitetieto­vaatimukset erityisesti pien- tai mikroyrityksenä pidettävien asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osalta. Lisäksi ohjetta on muutettu siten, että se vastaa sisällöltään kirjanpitolautakunnan edellisen yleisohjeen julkaisemisen jälkeen antamia lausuntoja siltä osin kuin ne vuoden 2016 kirjanpitolainsäädäntömuutosten jälkeen ovat voimassa. Ohjeeseen on päivitetty lakiviittauksia ja tehty eräitä muita teknisluonteisia täsmennyksiä.

Aiempaan tapaan yleisohjeen alussa on määritelty käsitteitä ja erityisesti asunto-osakeyhtiöihin liittyvää termistöä ja nimikkeitä. Tällä pyritään yhtenäistämään sellaisten käsitteiden ja termien käyttöä, joita ei ole tarkemmin määritelty esimerkiksi lainsäädännössä.

Tuloihin ja pääomasijoituksiin liittyvät kannanotot vastaavat sisällöltään pitkälti aiempaa ohjeistusta pykäläviittauksia lukuun ottamatta. Sama koskee menoihin liittyviä erityiskysymyksiä (luku 3) ja omaan pääomaan liittyviä erityiskysymyksiä (luku 4).

Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat luvut on jätetty yleisohjeesta kokonaan pois.

Poistot ja arvonalentumiset

Poistojen ja arvonalentumisten osalta lautakunta täsmentää kannanottojaan. Kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, saavat KPL 5:12 §:n 2 momentin mukaan poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Tämä edellyttää, että poistamisessa noudatetaan jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Yleisohjeen mukaan poistamisessa noudatettavalla jatkuvuudella ja johdonmukaisuudella viitataan KPL 3:3 §:ssä kuvattuihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin. Jatkuvuudella tarkoitetaan sitä, että keskinäisen kiinteistöyhtiön oletetaan jatkavan toimintaansa toistaiseksi, jolloin pysyvien vastaavien hyödykkeiden arvostaminen tilinpäätöksessä ei tapahdu niin sanotun realisointiarvon (-tuoton) mukaisena. Johdonmukaisuudella tarkoitetaan sitä, että poistojen vähentämiseen liittyvät tilinpäätösratkaisut tehdään tilikaudesta toiseen mahdollisimman yhtenäisellä tavalla. Viimeksi mainitulla viitataan pysyvien vastaavien arvostamiseen ja jaksottamiseen liittyvien päätösten johdonmukaisuuteen, ei siis esimerkiksi eri tilikausien välisten poistojen prosentti- tai rahamäärien yhdenmukaisuuteen. 

Suunnitelman mukaisia poistoja koskeva helpotus mahdollistaa, että keskinäisten kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöksissä ei välttämättä tehdä poistoja jokaisella tilikaudella. Ohjeen mukaan vaatimus jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteiden noudattamisesta tilinpäätöstä laadittaessa ei sinänsä synnytä ehdotonta velvoitetta tehdä poistoja jokaisella tilikaudella. Kiinteistöyhtiön kirjanpidossaan vähentämät poistot ovat käytännössä usein sidoksissa verotuksessa vähennettäväksi vaadittaviin poistoihin. Yleisohjeen mukaan hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida pitää sitä, ettei poistoja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä tehdä tilikaudella lainkaan, jos hyödykkeiden hankintamenot tulevat tästä huolimatta poistetuksi taloudellisena vaikutusaikanaan eikä tästä aiheudu tilinpäätöksissä pysyvien vastaavien hyödykkeiden yliarvostusta. Verotuspoistoihin perustuvien poistojen käyttäminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tämä koskee erityisesti tilanteita, joissa keskinäinen kiinteistö­yhtiö on pien- tai mikroyritys. Kirjanpitolainsäädännön pakottavia säännöksiä enimmäispoistoajoista on kuitenkin aina noudatettava.

Kyseistä helpotusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa kuitenkin vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeuttaa omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä. Tämä soveltuu sekä asunto-osakeyhtiölain että osakeyhtiölain alaisiin keskinäisiin kiinteistöyhtiöihin. Ne on siten vapautettu suunnitelmapoistovelvoitteesta. Merkitystä ei siten ole kiinteistöyhtiöön sovellettavalla yhteisölailla vaan nimenomaisesti kiinteistöyhtiön keskinäisyydellä. Helpotusta tulkitaan kuitenkin suppeasti, ja siten koskee vain keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, ei siis esimerkiksi niin sanottuja tavallista kiinteistöyhtiötä.

Tuloslaskelma- ja tasekaavat

Asunto-osakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiölaissa tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt käyttävät kiinteistön hallintaan perustuvaan toimintaan säädettyä tuloslaskelmakaavaa (KPA 1:4 § ja PMA 2:2 ja 4:1 §). Ei-keskinäiset kiinteistöyhtiöt käyttävät liikekaavaa tai niin sanottua sovellettua liikekaavaa, jossa tuloslaskelmaa on täydennetty kiinteistökaavan nimikkeillä. Yleisohjeen liitteenä on mallikaavat, joita on päivitetty vuoden 2016 kirjanpitolainsäädännön muutosten mukaisesti, muun muassa satunnaiset erät on poistettu. Muutokset ovat varsin vähäisiä. Kiinteistön tuloslaskelmakaavaan ei liity oikeutta esittää tuloslaskelmaa säädetyn kaavan mukaista muotoa lyhyempänä.

Yleisohjeen liitteenä on myös mallitase. Yleisohjeessa suositellaan aiempien ohjeiden tapaan, että tilinpäätöksen selkeyden ja informatiivisuuden takia asuntoyhtiöt esittäisivät taseen niin sanotun pitkän mallin mukaan eivätkä käyttäisi pien- ja mikroyrityksille sallittua mahdollisuutta lyhennetyn taseen esittämiseen.

Liitetiedot

Asunto-osakeyhtiölaissa ja muissa yhteisölaeissa ei säädetä liitetietovaatimuksista. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden tulee laatia liitetietonsa kirjanpitolainsäädännön mukaisesti. Toisin kuin aiemmin, asunto-osakeyhtiöiden ei ole mahdollista enää esittää niin sanottuja lyhennettyjä liitetietoja.

Asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ovat pääsääntöisesti pien- tai mikroyrityksiä, joiden liitetieto­vaatimuksista säädetään PMA:ssa: luvussa 3 pienyritysten osalta ja luvussa 4 mikroyritysten osalta. Näissä asetetut liite­tietovaatimukset on siis täytettävä.

Liitetiedoissa tulee ottaa myös huomioon KPL 3:2 §:ssä ja PMA 1:3 §:ssä asetettu oikean ja riittävän kuvan velvoite. Pienyrityksenkin on esitettävä myös muut kuin PMA:ssa nimenomaisesti säädettyjen ohella liitetietoina sellaiset tilanne­kohtaiset seikat, jos ne ovat olennaisia oikealle ja riittävälle kuvalle.

Vaatimus tilannekohtaisista liitetiedoista ei koske pakottavana mikroyritysluokkaan kuuluvia kirjanpitovelvollisia, koska PMA 1:3.3 §:n niin sanottu suojasatamasäännös vapauttaa mikroyritykset muiden kuin PMA:ssa erikseen nimettyjen liitetietojen esittämisestä. Kirjanpitolautakunta kuitenkin kehottaa erityisesti sellaisia mikrokokoisia asunto-osakeyhtiöitä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä, joissa omistus on jakautunut, harkitsemaan onko tarkoituksenmukaista antaa tapauskohtaisia lisätietoja huolimatta siitä, ettei tähän ole velvoitetta suojasatamasäännöksen nojalla.

Asunto-osakeyhtiöiden on aina laadittava toimintakertomus. Kirjanpitolainsäädännön ja asunto-osakeyhtiölain toimintakertomussäännökset ovat osin päällekkäiset. Lähtö­kohtaisesti niin liitetietojen kuin toimintakertomuksen tulee käyttää itsenäisesti niille lainsäädännössä asetetut tietovaatimukset. Tämä voi käytännössä tarkoittaa osittaista tietojen ”tuplaesittämistä”. Liitetietoa ei voi jättää antamatta, vaikka sama asia ilmoitettaisiin toimintakertomuksessa. Yleis­ohjeessa todetaan lisäksi, ettei pakollisesti esittäviä liitetietoja voida siirtää toimintakertomuksessa esitettäväksi. Kaikkia toimintakertomustietoja ei kuitenkaan ole tarpeen ”varmuuden vuoksi” kertoa myös liitetietona. Liitetiedot varmistavat olennaisuusperiaatteen mukaisesti oikeaa ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kaikki yhtiölainsäädännön pakolliset toimintakertomustiedot eivät liity edellä mainittuun.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteista on PMA 3:1.2-3 §:ssä säädetty olettamasäännökset, joita noudatettaessa erillistä tietoa tilinpäätöksessä käytetystä arvostus- tai jaksotusperiaatteista ei ole tarpeen kertoa liitetietona. Yleisohjeen mukaan tämä koskee myös asunto-osakeyhtiöitä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.  Jos lainkohdissa säädetystä olettamasta on poikettu, annetaan poikkeavasta käsittelytavasta liitetieto. Kun yleensä esimerkiksi asuntoyhtiön pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden, esimerkiksi rakennusten, poistamista ei tehdä verotuksessa hyväksyttävien enimmäispoistojen mukaisena, valittu olettamasta poikkeava jaksotustapa ilmoitetaan liitetietona. Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei olettaman mukaisesti toimittaessa voi syntyä tilannetta, että oikea ja riittävä kuva edellyttäisi asianomaisen arvostus- tai jaksotusperiaatteen selostamista liitetietona tai sisällyttämistä toimintakertomukseen.

Toimintakertomus

Kuten edellä todettiin, asunto-osakeyhtiön on aina laadittava toimintakertomus. Kirjanpitolainsäädännön muuttuessa ei AOL:n toimintakertomustietovaatimuksia muutettu. Yleisohjeen toimintakertomusta koskevaa aiempaa ohjeistusta ei tältä osin ole siten juurikaan muutettu.

Yleisohjeen toimintakertomus -luvussa käsitellään kuitenkin toimintakertomuksen ja liitetietojen päällekkäisten tietovaatimusten merkitystä. Tätä on käsitelty tässä artikkelissa jo edellä liitetietojen kohdalla. Koska toimintakertomuksen ja liitetietojen kummankin tulee itsenäisesti täyttää sille asetetut tietovaatimukset, voi ”tuplatietojen” esittämistä tästä syystä siis tapahtua. Toimintakertomuksessa vapaa­ehtoisesti esitetyt tiedot eivät myöskään korvaa kirjanpitolainsäädännön mukaan pakollisena esittävää liitetietoa. 

Yleisohjeen liitteenä ovat toimintakertomukseen liittyvät päivitetyt mallit vastikerahoituslaskelmalle ja talousarviovertailulle sekä toimintakertomuksen mallirakenne.