Meneillään on monen taloushallinnon ammattilaisen  kiireisin sesonki. Osa on ehkä jo saanut urakkansa päätökseen, kun jotkut vielä painivat konsernitilinpäätöksen laadinnan parissa. Missä asioissa onnistuttiin tänä vuonna? Missä olisi vielä parannettavaa?

Prosessinhallinta ei ainoastaan tehosta työtä vaan myös parantaa konsernitilinpäätöksen laatua. Laadukas konsernitilinpäätös antaa niin laatijalle kuin tilintarkastajallekin varmuuden konsernitilinpäätöksen riittävästä oikeellisuudesta – tilinpäätöksen lukijaa tietenkään unohtamatta.

Laadukas konsernitilinpäätös antaa niin laatijalle kuin tilintarkastajallekin varmuuden tilinpäätöksen riittävästä oikeellisuudesta – lukijaa tietenkään unohtamatta.

Konsernitilinpäätöksen tarkoitus ja sisältö

Konsernitilinpäätöksen tarkoituksena on esittää konsernin tulos ja taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1§). Konsernitilin­päätös on laadukas, kun se täyttää tämän tarkoituksen hyvin. Konser­nitilinpäätöksen laadintaan liittyy aina harkintaa ja valintoja. Olennaista on, kuinka merkittäviä nämä ovat konsernin tuloksen ja taloudellisen aseman kannalta.

Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä (KPL 6:2.1§). Käytännössä konserniyritysten tuloslaskelmat ja taseet lasketaan ensin yhteen, minkä jälkeen niille kohdistetaan konsernieliminointeja ja -oikaisuja. Jos eliminoinneissa on virheitä, vaikuttavat ne konsernin tilikauden tulokseen ja/tai siihen, miten konsernin varat tai velat on arvostettu.

Konserni muodostaa taloudellisen kokonaisuuden. Konsernin syntymisen edellytyksenä on konsernisuhde, joka perustuu kirjanpitovelvollisen määräysvaltaan toisessa yrityksessä. Tyypillisesti määräysvalta perustuu omistajuuden kautta syntyvään äänten enemmistöön kohdeyhtiössä; oikeuteen nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa; tai muuten kirjanpitovelvollisen kohdeyrityksessä tosiasiallisesti käyttämään määräysvaltaan. Määräysvallan syntymisen käsitettä ja arviointia on käsitelty yksityiskohtaisesti kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017).

Pääsääntöisesti konsernitilinpäätökseen yhdistellään kaikki konserniyritykset sekä yhteis- ja osakkuusyritykset. Konserni­tilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on aina konsernin emo­yhtiöllä.

Ennen konsernitilinpäätöksen laatimista kannattaa varmistaa, onko konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus täyttynyt. Tulkintatilanteissa kannattaa olla yhteydessä yhtiön tilintarkastajaan ja käydä laatimisvelvollisuuden edellytykset yhdessä läpi. Nämä edellytykset ovat sidoksissa mm. yhtiömuotoon, konserniyritysten yhteenlaskettuun kokoon ja siihen, ­kuuluuko emoyhtiö johonkin ylempään konserniin. ­Konsernitilinpäätöksen voi laatia myös vapaaehtoisesti. Usein esimerkiksi yhtiön rahoittajat edellyttävät, että konsernitilinpäätös laaditaan, vaikka lakisääteiset edellytykset eivät täyttyisi.

Laadukas konsernitilinpäätös tarkoittaa myös sitä, että tilinpäätös on laadittu oikean laajuisena. Suurkonsernin ja konsernin, jonka konserniyrityksiin kuuluu yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, on sisällytettävä konsernitilinpäätökseen myös konsernin rahoituslaskelma. Toimintakertomuksen osalta konsernia koskevat tiedot esitetään osana emon toimintakertomusta.

Kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä myös vertailutieto. Tämä pätee lähtökohtaisesti myös silloin, kun konsernitilinpäätöksen ­laatimisvelvollisuuden edellytykset täyttyvät ensimmäisen kerran edellyttäen, että konsernisuhde on ollut olemassa jo vertailukaudella. Sekä ­toimintakertomusta että emoyhtiön ja konsernin rahoitus­laskelmia on tarkasteltava osana tilinpäätöstä, eikä niillä ole itsenäistä asemaa.

Valmistaudu, aikatauluta ja kartoita osaaminen

Konsernitilinpäätöksen suunnittelu kannattaa aloittaa hyvissä ajoin. Ensimmäiseksi kannattaa käydä läpi konsernin rakenne. Mitkä yritykset muodostavat konsernin? Onko konsernilla ulkomaisia tytäryhtiöitä? Onko tilikauden aikana toteutettu konsernirakenteeseen vaikuttavia muutoksia? Onko konserni­yrityksillä ristiinomistusta tai onko konserniin muodostunut alakonserni? Onko konsernin tytäryrityksillä vähemmistöomistajia?

Konsernirakenteen kartoituksen jälkeen voidaan alkaa ­miettiä, mitkä konserniyhtiöiden liiketapahtumista ovat keskinäisiä ja mitkä konsernin ulkopuolella tapahtuvia. Konserni­rajan ylittyminen on kriittistä tunnistaa, sillä sen perusteella päätetään, kohdistetaanko liiketoimeen konsernissa eliminointeja vai ei. Tavallisesti konserniyhdistelyssä eliminoidaan konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä saamiset ja velat, konsernin sisäinen voitonjako, konsernin sisäinen omistus sekä konsernin sisäiset katteet. Näiden lisäksi konsernin tuloksesta ja omasta pääomasta erotetaan osuudet vähemmistöille sekä ­kirjataan osuus osakkuusyritysten tuloksista.

Jo valmisteluvaiheessa olisi hyvä olla selvillä, kuka konserni­tilinpäätöksen käytännössä laatii ja millä työkalulla. Oman henkilöstön osaaminen on hyvä kartoittaa ja miettiä, voidaanko mahdolliset vajeet nykyosaamisessa paikata lisäkoulutuksen avulla, ostetaanko laadinta palveluna ulkopuolelta vai hankitaanko lisäosaamista uusrekrytoinnilla. Pelkkä osaamisen kartoittaminen ei kuitenkaan riitä, vaan suunnittelussa on huomioitava lisäksi taloushallinnon henkilöstön muut tehtävät.

Konsernitilinpäätöksen laadinta osuu usein taloushallinnon ruuhkahuippuun, jolloin omia käsipareja ei ole mahdollista irrottaa konsernitilinpäätöksen laatimiseen, vaikka organisaatiosta löytyisi osaamista. Koska konsernitilinpäätöksen laatiminen vaatii erityisosaamista ja muodostaa oman kokonaisuutensa, voi sen ulkoistaminen osoittautua monesti sekä kustannustehokkaaksi että ajankäytön kannalta järkeväksi vaihtoehdoksi.

Konsernitilinpäätöksen tekninen toteuttaminen

Varsinaisen konserniyhdistelyn ja -tilinpäätöksen laadintaan jää usein varsin vähän laadinta-aikaa. Paras ajankohta työlle olisi vasta konserniyhtiöiden tilintarkastuksen jälkeen, mutta useinkaan tämä ei ole mahdollista. Vakiintuneesti konsernin tilintarkastus sovitaan usein välittömästi erillisyhtiöiden tilintarkastuksen jälkeen.

Onnistunut konsernitilinpäätös vaatii pohjaksi laadukkaat erillisyhtiöiden tilinpäätökset. Laadinnassa on noudatettava jatkuvasti samoja, koko konsernille yhtenäisiä laadintaperiaatteita. Ulkomaisten tytäryhtiöiden osalta raportointia on oikaistava siten, että se vastaa konsernissa noudatettavia periaatteita. Nämä erillisyhtiöiden oikaisukirjaukset tehdään usein erillisyhtiölukujen päälle siten, että ne ovat myöhemmin helposti johdettavissa alkuperäisiin kirjauksiin audit trail -periaatteen mukaisesti. Konsernin emoyrityksellä on keskeinen rooli tilinpäätösperiaatteiden ohjeistamisessa konserniyrityksille.

Jos käytössä on konsernilaskentajärjestelmä, kirjanpitojärjestelmän integraation avulla erillisyhtiöiden lukujen sisäänluku konsernilaskentajärjestelmään on vaivatonta. Tämä edellyttää, että kirjanpitojärjestelmästä ajettava data on konserniyhdistelyn kannalta riittävän yksityiskohtaista. Kirjanpitojärjestelmän tilikarttaan on suositeltavaa perustaa erilliset sisäisten liike­tapahtumien tilit ja sisäisten erien vastakumppanikoodit konsernin sisäisiä tapahtumia varten. Lisäksi konsernilaskentajärjestelmästä on hyötyä esimerkiksi muuntoerojen ja vähemmistöosuuden automaattisessa laskennassa sekä konsernitäsmäytyksissä. Automaatiosta on hyötyä, mutta järjestelmä ei itsessään takaa laadukasta konsernitilinpäätöstä. Laatijan on ymmärrettävä, miten järjestelmän taustalla pyörivä automaatio toimii ja mihin sen laskenta perustuu.

Jos konsernirakenteeseen ei sisälly monia ulkomaisia yhtiöitä, konserniyhtiöitä on rajallinen määrä eikä konsernirakenne ole muuten monimutkainen, laatiminen onnistuu hyvin myös taulukkolaskentaohjelmalla. Erillisyhtiöluvut kannattaa syöttää konsernilakanaan sillä tili- tai tiliryhmätarkkuudella kuin lukuja tarvitaan liitetietojen tai rahoituslaskelman laadinnassa. Konsernilakana kannattaa rakentaa siten, että erillisyhtiön luvut, eliminoinnit ja summasarakkeet ovat helposti erotettavissa, ja eliminoinnit ovat vaivatta johdettavissa eliminointitositteille ja niiden taustalaskelmiin. Hyvä käytäntö on varata yksi eliminointisarake yhdelle asialle tai tositteelle. Konsernilaskentajärjestelmässä tietyt tositesarjat on omistettu tietyille eliminointityypeille.

Kun sisäiset erät on käsitelty yhdellä sarakkeella, voidaan vaivatta tarkistaa, että sisäisten erien tulosvaikutus on nolla, ja että tase menee eliminointien osalta tasan. Kun vielä kaikki konsernin sisäiset tilit eliminoituvat konsernitasolla, ollaan sisäisten erien eliminointien osalta valmiita. Konsernitilinpäätöksen laadintaprosessi onkin hyvä jakaa osakokonaisuuksiin, jolloin prosessissa on helpompi säilyttää kokonaishallinta. Työvaiheiden jakaminen osiin auttaa myös arvioimaan jäljellä olevaa työmäärää suhteessa käytettävissä olevaan aikaan, mikä edesauttaa alkuperäisessä laadinta-aikataulussa pysymistä.

Konsernitilinpäätöksen laadinta kannattaa toteuttaa aina alhaalta ylöspäin. Tämä tarkoittaa, että konserniyhdistelyn laadinta aloitetaan aina erillisyhtiöiden lukujen yhteenlaskulla, johon kohdistetaan kulloisenkin konsernitason eliminoinnit. Jos konsernitasoja on useampia, laaditaan ensin alakonsernin konserniyhdistely ja siirrytään vasta sen jälkeen ylemmille tasoille.

Täsmäytä, täsmäytä ja täsmäytä

Laadinnan edetessä luvut tulisi jatkuvasti täsmäyttää, eikä täsmäytyksen tärkeyttä voi liiaksi korostaa. Täsmäytystä on hyvä harjoittaa jo matkan varrella, jotta laadinnan loppumetreillä ei enää paljastuisi isoja virheitä. Konsernitason perustäsmäytyksiä ovat sisäisten erien täsmäytys, oman pääoman jatkuvuus, konserniliikearvon jatkuvuus ja poistot, tuloksen johtaminen sekä vähemmistö- ja osakkuusyhtiöosuuksien täsmäytyslaskelmat. Jos käytössä on taulukkolaskentaohjelma, on syytä täsmäyttää vielä erikseen summakaavat rivi- ja sarakekohtaisesti, jotta mahdolliset kaavavirheet tulevat korjatuiksi.

Täsmäytyksistä keskeisimpänä voidaan pitää konsernin oman pääoman jatkuvuuden täsmäyttämistä. Oman pääoman jatkuvuus konsernitilinpäätöksessä antaa varmuutta siitä, että tilikauden aikaiset rakennejärjestelyt ja vähemmistöosuuden muutokset on kirjattu oikein. Myös erillisyhtiöiden luvut tulee yhdistellä konserniin siten, että niiden voittovarat jatkuvat edellisen konsernitilinpäätöksen laadintahetkestä. Täsmäytys on jatkuvaa konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden tarkistamista, ja se on laadukkaan konsernitilinpäätöksen edellytys.