Ostojen arvonlisäveron vähentämisen ajankohtaisia kysymyksiä

Verotuskäytännössä on viimeisen noin kymmenen vuoden aikana kiinnitetty yksittäisten ostojen ja ostolaskujen vähennyskelpoisuuden sijaan erityistä huomiota arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeviin yleisiin periaatteisiin. Kyseisten periaatteiden soveltamiseen on liittynyt merkittävää tulkinnallisuutta, minkä seurauksena asiasta on kertynyt myös runsaasti oikeuskäytäntöä. Tässä artikkelikokonaisuudessa käsitellään eräitä olennaisia vähennysoikeutta koskevia yleisiä periaatteita ja niihin liittyviä tulkintakysymyksiä.

Vähennysoikeutta koskevat säännökset ja vähennysoikeuden yleiset edellytykset

Arvonlisäverolain (AVL) 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron, käännetyn verovelvollisuuden nojalla suoritettavan veron, maahan tuomastaan tavarasta suoritettavan veron sekä tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron. Vähennysoikeuden edellytyksenä on AVL 102 a §:n mukaan lisäksi, että verovelvollisella on myyjän antama, arvonlisäverolain tietosisältövaatimusten mukainen lasku tai muu laskuna toimiva tosite tai maahantuonnin veron osalta tullauspäätös ja siihen liittyvät asiakirjat. Jos verovelvollinen on hankkinut tai ottanut tavaran tai palvelun vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys AVL 117 §:n mukaan tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Lisäksi AVL 114 §:ssä säädetään erityisistä vähennysoikeuden rajoituksista.

Arvonlisäverolain edellä mainituista säännöksistä voidaan tunnistaa useita olennaisia arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevia edellytyksiä ja periaatteita. Käytännössä näiden edellytysten ja periaatteiden merkitys vaihtelee merkittävästi kyseessä olevasta verovelvollisesta, tämän toiminnasta ja ostotilanteesta riippuen. Ostojen arvonlisäveron vähentämistä koskevat säännökset eivät sinänsä ole muuttuneet pitkään aikaan, mutta niiden tulkintakäytäntö sen sijaan monilta osin on. Verohallinto antoi 11.3.2016 ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta, joka käsittelee eräitä vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Ohje ja Verohallinnon käytännön tulkinnat tiukensivat monilta osin aiempaa verotuskäytäntöä, minkä seurauksena on ollut lukuisia muutoksenhakuprosesseja ja korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) asiaa koskevia päätöksiä, joissa KHO on osin vahvistanut Verohallinnon tulkinnat, mutta monilta osin kumonnut ne. Verohallinto on ainakin pääosin huomioinut KHO:n linjaukset edellä mainitun ohjeen 24.11.2020 annetussa päivitetyssä versiossa, mutta KHO on myös tämän jälkeen antanut eräitä olennaisia aihealuetta koskevia päätöksiä.

Monet KHO:n edellä mainitut päätökset ovat koskeneet kiinteistöjen ja arvopaperien, eli käytännössä osakkeiden, myyntikulujen vähennyskelpoisuutta. Kyseisiä tulkintoja ei kuitenkaan käsitellä tässä artikkelisarjassa. Käsiteltävänä eivät tässä yhteydessä ole myöskään AVL 114 §:n mukaiset vähennysoikeuden rajoitukset eivätkä ostolaskujen yksittäiset sisältövaatimukset. Artikkelissa ei tarkastella erikseen myöskään tilanteita, joissa verovelvollinen on velvollinen suorittamaan hankinnasta käännetyn arvonlisäveron tai yhteisöhankinnan tai maahantuonnin arvonlisäveron. Näissäkin tilanteissa sovelletaan kuitenkin pääsääntöisesti samoja artikkelisarjassa käsiteltäviä periaatteita.

Kulujen kohdistaminen oikealle verovelvolliselle

Verovelvollinen voi vähentää vain omaa vähennyskelpoista liiketoimintaansa varten tekemiensä hankintojen arvonlisäveron. Tämän periaatteen merkitys on viimevuosina jatkuvasti korostunut ja periaatetta painotetaan myös Verohallinnon edellä mainitussa ohjeessa. Pelkkä ostolaskulle merkitty ostajan nimi ei siis ratkaise vähennysoikeuden olemassaoloa, vaan kyseessä olevan hankinnan tulee liittyä vähennyksen tekevän verovelvollisen omaan vähennyskelpoiseen toimintaan. Tämän vuoksi kulujen kohdistaminen oikealle verovelvolliselle on nykyään tärkeää myös ja jopa erityisesti arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Tulkinnallisissa tilanteissa myös kohdistuksen dokumentointiin (perusteluihin) on suositeltavaa kiinnittää huomiota.

Viime vuosina on esiintynyt varsin usein tilanteita, joissa ostojen arvonlisäveron vähennysoikeus on verotuskäytännössä pyritty eväämään sillä perusteella, että kyseessä oleva hankinta on hyödyttänyt (myös) yrityksen omistajaa tai omistajia. Myös KHO linjasi päätöksessään KHO 2023:33 ostojen vähennysoikeutta tilanteessa, jossa hankinnat liittyivät osittain yhtiön omistajien myynteihin. KHO katsoi päätöksessään, että yhtiön listautumisen yhteydessä tapahtunutta vanhojen osakkaiden osakkeiden myyntiä varten tehdyt hankinnat eivät olleet tapahtuneet yhtiön AVL 102 §:n mukaista verollista liiketoimintaa varten, joten yhtiöllä ei ollut tältä osin arvonlisäveron vähennysoikeutta. Osakkeiden myynti oli lisäksi otettava huomioon myös listautumiseen kokonaisuudessaan kohdistuvien hankintojen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta rajoittavana, eli näiden vähennysoikeus tuli jakaa.

Vähennysoikeutta koskevia tulkintakysymyksiä on viime aikoina ilmennyt varsinkin silloin, kun hankinnan tekevän yrityksen omistajana on ollut (myös) pääomasijoittaja. Verohallinto on tällöin helposti katsonut, että yrityksen tekemät hankinnat, esimerkiksi erilaiset asiantuntijapalvelujen ostot yrityskauppojen yhteydessä, on tosiasiassa tehty yrityksen omistajien intressissä. Tältä osin vireillä on muutoksenhakuprosesseja, joiden seurauksena myös tähän asiaan tullaan toivottavasti aikanaan saamaan KHO:n linjauksia. Toivottavaa joka tapauksessa olisi, että lähtökohtaisesti vähennysoikeuden edellytysten arviointi tehtäisiin kunkin hankinnan sisällön, todellisen käyttötarkoituksen ja luonteen perusteella, eikä ratkaisevaa merkitystä olisi sillä, minkälainen taho omistaa hankinnan tekevän yrityksen. Toisenlainen lähestymistapa olisi omiaan johtamaan epäneutraaliin tilanteeseen ja loputtomiin tulkintakysymyksiin, koska viime kädessä kaikki yritysten hankinnat tehdään ainakin välillisesti omistajien intressissä.

Kulujen kohdistamista koskevaa periaatetta sovelletaan myös konsernitilanteissa, eli myös jokaisella konserniyhtiöllä on oikeus vähentää vain yhtiön omaan liiketoimintaan kohdistuvien hankintojen vero. KHO vahvisti periaatteen tiukan soveltamisen jo kymmenisen vuotta sitten niin sanottuja due diligence -kuluja koskevassa päätöksessään KHO 2013:107, jonka mukaan konsernin emoyhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää uuden konserniyhtiön ostoon liittyvää asiantuntijapalvelujen (käännettyä) arvonlisäveroa, kun kyseisen kohdeyhtiön osakkeet osti emoyhtiön tytäryhtiö, ei emoyhtiö itse. Vastaava periaate ja tulkinta koskee luonnollisesti myös muunlaisia kuluja. Verotuskäytännössä on kuitenkin hyväksytty se, että konsernin emoyhtiöllä on vähennysoikeus myös niin sanottujen konsernikulujen osalta. Konsernikulujen käsitettä ei ainakaan toistaiseksi ole juuri määritelty, mutta kyseessä ovat tällöin kulut, jotka liittyvät koko konsernin toimintaan. Esimerkiksi konsernitilinpäätöksen laadintaan liittyvät kulut hyväksyttäneen kiistatta emoyhtiön vähennyskelpoisiksi kuluiksi.

Selvää siis on, että vähennysoikeus ei koske hankintoja, jotka eivät palvele hankinnan tekevän verovelvollisen omaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vähennysoikeuden arvioinnin kannalta erityisen haastavia ovat tilanteet, joissa hankinnan voidaan katsoa liittyvän verovelvollisen toimintaan, mutta hyödyttävän myös toista tahoa. Tällöin lopputuloksena voi edellä mainitun KHO:n päätöksen KHO 2023:33 mukaisesti olla vähennysoikeuden jako. Huomattava on kuitenkin, että unionin tuomioistuimen linjausten mukaan verovelvollinen voi olla oikeutettu täysimääräiseen arvonlisäveron vähennykseen, jos kyseessä olevilla hankinnoilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen vähennyskelpoiseen toimintaan ja toisen osapuolen hyödyn voidaan katsoa olevan vain toissijainen. Se, että jokin toinenkin taho hyötyy hankinnasta, ei siis välttämättä tarkoita hankinnan osittaistakaan vähennyskelvottomuutta, jos voidaan perustellusti osoittaa, että hankinta kuitenkin ensisijaisesti palvelee ostajan omaa vähennyskelpoista toimintaa. Lienee todennäköistä, että tältä osin on Suomessakin odotettavissa lisää oikeuskäytäntöä.

Vähennysoikeutta koskevia tulkintakysymyksiä on viime aikoina ilmennyt varsinkin silloin, kun hankinnan tekevän yrityksen omistajana on ollut (myös) pääomasijoittaja.

Lisäksi on hyvä huomata, että vähennysoikeus on edellä mainitusta huolimatta olemassa aina myös silloin, jos toiselle kuuluva kulu edelleenveloitetaan kyseiseltä toiselta osapuolelta. Tämä johtuu siitä, että kulun edelleenlaskutustilanteet käsitellään Verohallinnon vakiintuneen ohjeistuksen mukaisesti arvonlisäverotuksellisesti ostoina ja myynteinä. Kun kulu edelleenveloitetaan asianmukaisesti ja veloituksesta suoritetaan säännösten mukainen arvonlisävero, alkuperäisen oston vero on siten vähennyskelpoinen. Myöskään vähennysoikeuden rajoitukset eivät sovellu edelleenveloitustilanteissa eli kulun alun perin sisältämä arvonlisävero on aina vähennyskelpoinen.

Vastaavan kaltainen arviointi koskee usein hankintoja, joiden voidaan katsoa hyödyttävän ensisijaisesti yrityksen työntekijöitä. Tällöin on siis kyse siitä, miltä osin kulut on katsottava työntekijöiden vähennyskelvottomaksi yksityiskulutukseksi. Verohallinnon tuoreista linjauksista voidaan tältä osin mainita esimerkkinä ohjeen Koulutustoiminnan arvonlisäverotus päivityksessä (4.5.2023) ohjeeseen sisällytetty linjaus, jonka mukaan MBA-koulutukseen sisältyvä arvonlisävero ei ole työnantajalle vähennyskelpoinen kulu. Vaikka koulutus voi välillisesti palvella myös työnantajan liiketoimintaa, koulutuksen katsotaan ohjeen mukaan kuitenkin lähemmin liittyvän koulutuksen saavan työntekijän yksityiseen kulutukseen. Ohjeeseen Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa puolestaan lisättiin ohjeen viimeisen päivityksen (5.7.2023) yhteydessä maininta työntekijöiden sähköautojen latauspisteiden vähennyskelvottomuudesta. Ohjeen mukaan, kun yhtiö rakentaa latauspisteitä toimipisteeseensä työntekijöiden henkilökohtaisten sähköautojen lataamista varten eikä yhtiö peri työntekijöiltä vastiketta sähköstä, hankinta ei liity yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, eikä hankinnasta ole vähennysoikeutta. Jos yhtiön latauspisteitä ja sähköä käytetään sekä vähennykseen oikeuttavaan että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, yhtiön tulee jakaa vähennykset AVL 117 §:n perusteella. Oikeuskäytännössä on puolestaan jo aiemmin katsottu esimerkiksi, että työnantajayritys ei ole oikeutettu vähentämään työntekijän rikossyytteeseen liittyvien neuvonanto- ja oikeudenkäyntikulujen arvonlisäveroa, vaikka kyseessä olisi työntekijän työtehtäviin liittyvä syyte ja oikeudessa puolustautuminen olisi myös yrityksen intressissä. Hiljattain sama aihe on noussut merkittävästi julkisuuteen KHO:n tuloverotusta koskevien samansuuntaisten linjausten yhteydessä.

Oston vähennyskelpoisuus edellyttää, että hankinta on tullut tehdä verovelvolliselta myyjältä ja että kyseessä on ollut verollinen tavara tai palvelu.

Ostajan huolellisuusvelvollisuus

Oston vähennyskelpoisuus edellyttää, että hankinta on tullut tehdä verovelvolliselta myyjältä ja että kyseessä on ollut verollinen tavara tai palvelu. Vähennyskelpoista on siis vain vero, jonka myyjä on arvonlisäverosäännösten perusteella myynnistä velvollinen suorittamaan. Vähennysoikeuden edellytyksenä on myös arvonlisäverolain mukainen ostolasku, mutta on kuitenkin tärkeää muistaa, että lasku on toisaalta vain muodollinen asiakirja, jolla osaltaan näytetään vähennykseen oikeuttavan oston tapahtuneen. Vähennyksen tekemiseen vaikuttavat laskun ohella myös kaikki muut tosiseikat, ja vähennys voidaan evätä, jos verovelvollinen ostaja ei ole täyttänyt normaalia huolellisuusvelvoitettaan laskua tarkistaessaan tai muita tosiseikkoja arvioidessaan.

Tietyissä tilanteissa ostajan niin sanottua vilpitöntä mieltä kuitenkin suojataan. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että ostaja on oikeutettu vähentämään laskulle merkityn arvonlisäveron myyjän vilpillisestä toiminnasta huolimatta, jos ostaja ei tiennyt eikä hänen normaalihuolellisesti toimiessaan olisikaan tullut tietää myyjän toiminnan vilpillisyydestä eli esimerkiksi laskumerkintöjen virheellisyydestä tai siitä, että myyjällä ei alun perinkään ollut edes aikomusta maksaa laskulle merkittyä arvonlisäveroa veronsaajalle. Ostaja ei siis toisaalta kuitenkaan voi vedota vilpittömään mieleen, jos hänen olisi normaalin huolellisesti toimiessaan tullut ymmärtää, että laskun sisältö ei vastaa todellisuutta tai että oston veron vähennysoikeuden edellytykset eivät joltain muulta osin täyty.

Edellä mainitut periaatteet perustuvat pitkälti KHO:n jo vuonna 1999 antamiin päätöksiin. Myös Verohallinto on antanut asiassa ohjeistusta ohjeessaan Vähennysoikeus arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemättömältä myyjältä tapahtuneesta ostosta (viimeisin versio 21.4.2021). Verohallinto on kuitenkin viime aikoina lähettänyt verovelvollisille oma-aloitteisesti myös edellä mainittuja periaatteita koskevia ohjauskirjeitä, joissa verovelvollisille on asetettu myyjän liiketoimintaa koskeva laaja selvitysvastuu. Ohjausten mukaan vähennysoikeus edellyttää liikekumppanien verotuksellisen luotettavuuden selvittämistä. Ohjauskirjeissä on myös listattu asioita, joita yritysten tulisi säännöllisesti tarkistaa. Selvitettävinä asioina ohjauksissa on mainittu myyjän alv-rekisteröinnin ja kaupparekisteritietojen lisäksi muun muassa myyjäyrityksen yhteyshenkilön oikeuksien (valtuuksien) tarkistaminen ja yhteydenpitotapojen ja tavoitettavuuden arvioiminen, käytetyn maksutavan tavanomaisuus, mahdollisuus saada ostettavat tavarat nähtäväksi sekä sen tarkistaminen, että myyjän toimitilat ovat sellaiset, että niissä todellisuudessa voidaan harjoittaa myyjän toimialan mukaista toimintaa. Ohjauksia kirjaimellisesti tulkiten verovelvollisille ostajille on siten asetettu erittäin pitkälle meneviä velvoitteita, joiden perusteet ja asianmukaisuus ovat vähintäänkin tulkinnallisia huolimatta siitä, että ostajalla kiistatta oikeuskäytännön perusteella on edellä mainittu huolellisuusvelvollisuus. Nähtäväksi jää, tuleeko Verohallinto antamaan asiasta myös uutta, yleistä ohjeistusta.