CTA Paikka
CTA Paikka

Pääomalainasaamisen kirjanpitokäsittelystä (KILA 2019/1995)

Professori Jarmo Leppiniemi on toiminut kirjanpitolautakunnan (KILA) puheenjohtajana ja valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) jäsenenä.
27.8.2019
jarmo
Jarmo Leppiniemi

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa hakijan omistaman osakeyhtiön A toiselle osakeyhtiölle B tekemän pääomalainasijoituksen tilinpäätöskäsittelystä.

Kirjanpitolautakunta käytti lausunnossaan A:n omistajasta nimitystä C. Verotukseen liittyviä kysymyksiä lautakunta ei käsitellyt, koska ne eivät kuulu lautakunnan toimialaan.

Osakeyhtiö A:lla on pääomalaina omistajaltaan C:ltä. Osakeyhtiö A on puolestaan myöntänyt yhtiölle B pääomalainan, jonka takaisinmaksuaikaa on kolmesti pidennetty. Velkakirjan ehtojen mukaan B maksaa lainasta korkoa vain, jos maksuun pantu määrä voidaan käyttää voitonjakoon viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaan. Velkakirjaehtojen mukaan korko siirtyy maksettavaksi tulevina tilikausina. Velkakirja on voimassa 31.12.2020 saakka. Vuoden 2017 tilinpäätökseen perustuva A:n pääomasaatava B:ltä on 252 tuhatta euroa ja korkosaatava 94 tuhatta euroa.

Hakijan kysymykset kirjanpitolautakunnalle olivat:

  1. Voidaanko C:n pääomalaina A:lle katsoa olevan C:n lisäsijoitus A:han – ja lisätä pääomalaina osakkeiden hankintamenoksi – sellaisessa tilanteessa, jossa velkoja A ei saa pääomalainasaatavaansa velalliselta B ja A näin ollen menettää saatavansa esimerkiksi B:n konkurssin perusteella?
  2. Miten pääomalainan mahdollisesta arvonalentamisesta syntyvää tappiota tulee käsitellä A:n tilinpäätöksessä?
  3. Miten mahdollisessa arvonalentamistilanteessa A:n tulee käsitellä pääomalainan velkakirjan mukaista kertynyttä korkosaatavaa?

Kirjanpitolautakunta vastasi, että jokainen kirjanpitovelvollinen yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä niin sanotun entiteettiperiaatteen mukaisesti. Kirjanpitolautakunta kohdisti tarkastelunsa osakeyhtiö A:ta ja sen omistajaa C:tä koskeviin kirjanpidollisiin kysymyksiin.

Kysymykseen 2 kirjanpitolautakunta vastasi, että jos A:n B:lle myöntämän pääomalainan arvoa alennetaan kirjanpidossa KPL 5:13 §:n edellyttämällä tavalla, arvonalennus merkitään A:n tuloslaskelmaan arvonalentumisena kuluksi ”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan […] sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi”. Taseen vastaavissa vähennys kohdistuu siihen ryhmään, johon saaminen on ollut merkittynä.

Kysymykseen 3 kirjanpitolautakunta vastasi, että mahdollisen pääomalainan korkosaamisen, joka on tuloutettu ja merkitty A:n kirjanpitoon, suhteen toimitaan samoin kuin pääomalainasaamisen arvonalentamisesta on edellä esitetty vastauksena kysymykseen 2.

Kysymyksen 1 osalta lautakunta totesi aluksi, että kyse on A:n tilinpäätöksen arvioinnin ohella myös A:n omistajan C:n tilinpäätöksestä. Lautakunta jakoi vastauksensa kahteen osaan.

  1. a) C:n pääomalainasaamisen käyttö A:n osakepääoman korotukseen
  2. b) C:n tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä harkittava A:n osakkeiden hankintamenoon mahdollisesti kohdennettava arvonalentaminen.

Kohdan a osalta lautakunta totesi, että laki selkeästi sallii pääomalainasaamisen käyttämisen osakepääoman korotuksen maksuna. OYL 12:1.3 §:ssä säädetään: ”Pääomalainan velkojan suostumuksella pääomalainaa voidaan käyttää osakepääoman korotuksen maksuksi – -”. Tämä edellyttää, että A:ssa tehdään osakeyhtiölain säätämässä järjestyksessä päätös osakepääoman korottamisesta. Tällaisen toimen seurauksena A:n osakkeiden hankintameno C:n kirjanpidossa kasvaa osakepääoman korotuksen määrällä.

Kohdan b osalta kirjanpitolautakunta totesi, että viimeistään tilinpäätöksensä laatimisen yhteydessä C:n tulee arvioida, kohdistuuko A:n osakkeisiin vaatimus arvonalentamisesta. C:n tulee huolellisesti arvioida tilannetta, jossa A:n oman pääoman määrä on alentunut sen B:ltä olevien pääomalainasaamisten arvonalentamisen johdosta. Arvioinnissa keskeinen merkitys on sillä, millaiset edellytykset A:lla on tulevaisuudessa kerryttää tuloa. Jos tällaisia edellytyksiä ei ole esimerkiksi sen johdosta, että A:lla ei ole muuta tuloa kerryttävää toimintaa, on C:n alennettava A-osakkeiden arvoa tilinpäätöksessään.

Selvyyden vuoksi lautakunta totesi vielä, että se mitä C:n osalta on kohdassa a todettu A:lta olevan pääomalainasaamisen käyttämisestä osakepääoman korotukseen, soveltuu kirjanpito-oikeudellisesti myös tavalliseen lainasaamiseen edellyttäen, että korotuksessa toimitaan osakeyhtiölain mukaisesti, muun muassa OYL 9:10.2 §: ”Jollei osakeantipäätöksessä ole määrätty toisin, merkintähinta voidaan kuitata yhtiöltä olevalla saamisella ainoastaan yhtiön hallituksen suostumuksella.”

 

KILAUusimmat Artikkelit
Katso kaikki