Tuulipuiston purkamiseen liittyvän asteittain kertyvän pakollisen varauksen kirjaamisesta (Kila 2023/2052)
Asteittain kertyvä pakollinen varaus
Kansallisesta kirjanpitolainsäädännöstämme ei löydy termiä asteittain kertyvä pakollinen varaus. Kirjanpitolain 5 luvun 14 § Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus kuuluu:
Tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista
vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos
1. ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;
2. niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa
pidettävä varmana tai todennäköisenä;
3. niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä
4. ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen
sitoumukseen sivullista kohtaan.
Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi.
Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset sekä
2 momentissa tarkoitetut pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.
Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.
Aiemmin asteittain kertyvää pakollista varausta on Kilan tuotannossa käsitelty yleisohjeessa Kirjanpitolautakunnan yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä 24.10.2006. Sen kohdassa 2.3. mainitaan IAS 37 standardiin perustuen:
Ympäristövastuun määrä on arvio velvoitteen kokonaissummasta riippumatta siitä, milloin velvoitteen perustana oleva toiminta päättyy tai velvoite erääntyy maksettavaksi. Komission suosituksen mukaan vastuun asteittainen lisääminen täysimääräiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan aikana on sallittua. Asteittainen kerryttäminen on luontevaa silloin, kun kyseessä on toiminta, joka tuottaa tuloa useita vuosia ja näillä tuloilla pitää kertatyönä korjata syntyneet vahingot toiminnan päättyessä. Tällainen voi olla esimerkiksi kaatopaikan jälkihoitovelvoitteisiin kirjattava varaus, jota kasvatetaan vuosittain kaatopaikan täyttymisen mukaisesti.
Kansallisesti pakollinen varaus on meillä toteutettu KPL:n säännöstä kirjaimellisesti tulkiten eli kirjaamalla todennäköinen, kirjanpitovelvollista sitova tuleva meno tai menetys kertakirjauksena todennäköisestä bruttomäärästään per Kulut an Muu pakollinen varaus. Asteittain kertyvää pakollista varausta on toki voitu kirjata, jos vastuu tulevasta menosta on syntynyt asteittain. Näin tilanne on esimerkiksi yllä olevassa, yleisohjeesta lainatussa kaatopaikkaesimerkin tilanteessa, jossa on ollut mahdollista kasvattaa varausta tilikausittain tulevan menon tai menetyksen kasvun mukaisesti. Sen sijaan ajan kulumisen mukaan kasvavaa pakollista varausta ei meillä ole tunnettu tätä ennen.
Voidaan ajatella, että ajan kulumisen perusteella pakollista varausta voitaisiin kerryttää sellaisessa ideaalitilanteessa, jossa kirjanpitovelvollisen yritystoiminnalla on sopimusperusteisesti ennalta määritelty kesto ja taattu voitollisuus. Tällöin meno-tulon-kohdalle -periaatteella voitaisiin ajatella jaksottaa toiminnan päättymisestä aiheutuvat, ennalta tiedettävät kulut ajan kulumisen ja siis tuoton kertymisen mukaan. Tällöin tulee tilikausittain selvittää yrityksen toiminnan kannattavuuden jatkuminen ja riittävyys ja antaa kokonaisvastuusta riittävä liitetieto. Lisäksi olisi harkittava kirjaamattoman loputtamiskulun osan esittämistä jakokelpoisten varojen laskelmassa.
Edellä kuvatun kaltaisessa toimintaympäristössä toimitusjohtajan ja hallituksen tilikausittain tekemiin, yhtiön varojen jakoon liittyviin ratkaisuehdotuksiin saattaa jälkikäteistarkastelussa kohdistua kriittistä arviointia varovaisuuden periaatteen noudattamisesta tai sen noudattamatta jättämisestä. Erityisesti näin saattaisi tapahtua, jos varausta purettaessa sen täysmääräiseen kattamiseen ei olisi käytössä riittävää varallisuutta. Tämän vuoksi yhtiön johdon tuleekin tilannekohtaisesti punnita tarkkaan tulevien menojen ja menetysten oikeaa jaksottamisratkaisua sekä huolellisesti harkita tilinpäätöspäätös- ja tuloksenkäsittelyehdotuksiaan.
Tuulipuiston purkamiseen liittyvän asteittain kertyvän pakollisen varauksen kirjaamisesta 2023/2052
Lausuntopyynnön hakija taustoittaa kysymystään seuraavasti:
Hakija tarjoaa uusiutuvan energian voimalaitoksille käytön aikaisia palveluja. Yhtiön asiakkaat ovat Suomeen rekisteröityjä tuulipuistoyhtiöitä. Palvelupakettiin kuuluvat myös taloushallintopalvelut, kuten kirjanpidon ja tilinpäätösten laatiminen.
Tuulivoimaloiden käyttöiän päätyttyä on tuulivoimayhtiö tavallisesti velvollinen purkamaan voimalarakennukset. Tyypillisessä tilanteessa vain tuulivoimalan maan päälliset osat puretaan ja voimalan perustukset jätetään paikalleen ja maisemoidaan tuulivoimayhtiön toimesta ja sen kustannuksella. Suurin osa tuulivoimaloiden materiaalista pystytään kierrättämään osina ja materiaalina.
Tuulipuistoyhtiö kirjaa vuosittain tuulivoimaloiden purkamisesta aiheutuvaa kulua asteittain kertyvänä pakollisena varauksena.
Lausuntopyyntö koskee purkutyön yhteydessä syntyviä kierrätysosien ja -materiaalien myyntituloja. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista ottaa ne huomioon arviomääräisesti varauksen perustetta vähentävänä eränä vai tuleeko ne tulouttaa vasta tulojen realisoituessa?
Lausunnossaan Kila kertaa KPL 5 luvun 14 §:n pakollisen varauksen säännöksiä. Lisäksi tulee huomioida KPL:n 3:3 §:n 1 momentin 8 kohta, jossa käsitellään netottamiskieltoa. Myös KPL 3:3.2 § 1 kohta, eli varovaisuuden periaate liittyy lausunnon sisältöön, sillä vain tilikaudella toteutuneet voitot voi ottaa tilinpäätöksessä huomioon.
Lausuntonaan Kila esittää, että on KPL 5 luvun 14 §:n mukaista muodostaa pakollinen varaus. Varauksen muodostamista vuosittain tasaerin vuokra-ajan kuluessa Kila pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Siinä toteutuu meno tulon kohdalle- periaate. Kierrätystulojen osalta Kila toteaa, että netottamiskielto ja varovaisuuden periaate estävät tulevien myyntitulojen huomioimisen pakollisen varauksen määrässä.
Kila toteaa, että kerrytettäessä pakollista varausta vuokra-ajan kuluessa, on liitetiedoissa kerrottava tulevasta vastuusta kokonaisuudessaan. Se, kerrotaanko myös tulevista realisointituloista, jää kirjanpitovelvollisen harkintaan. Malli liitetiedosta löytyy lausunnon lopusta:
Yhtiöllä on vuokrasopimusten ehdoista johtuva arviolta
6 000 000 euron suuruinen purkuvelvoitevastuu, joka realisoituu 20 vuoden kuluttua. Tästä vastuusta on tilikaudella tuloslaskelmaan merkitty 300 000 euron suuruinen kulukirjaus. Vastaava määrä on merkitty taseeseen pakolliseksi varaukseksi. Kuluksi kirjaamaton vastuu on suuruudeltaan 5 700 000 euroa.
YHTIÖN JOHDON TULEEKIN TILANNEKOHTAISESTI PUNNITA TARKKAAN TULEVIEN MENOJEN JA MENETYSTEN OIKEAA JAKSOTTAMISRATKAISUA SEKÄ HUOLELLISESTI HARKITA TILINPÄÄTÖSPÄÄTÖS- JA TULOKSENKÄSITTELYEHDOTUKSIAAN.
