CTA Paikka
CTA Paikka

Veronkorotus

7.12.2016
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

VML 32 §:ssä on veroilmoituksessa olleiden virheiden perusteella eroteltu neljä erilaista veronkorotusta: 1) vähäinen puutteellisuus tai virhe, jolloin veronkorotus on enintään 150 euroa (1 mom.), 2) olennaisesti vaillinainen tai virheellinen vero­ilmoitus, jolloin veronkorotus on enintään 800 euroa (2 mom.) ja 3) tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus, jolloin veronkorotus on lisätyn tulon osalta enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta (3 mom.) ja 4) siirtohinnoitteludokumentaation esittämiseen liittyvät puuteet, jolloin veronkorotus on enintään 25 000 euroa (4 mom.). 

VML 32 §:ssä säännellyt kolme ensimmäistä veronkorotustilannetta eivät ole toisistaan tarkkarajaisesti erotettavissa. Kun 3 momentissa tarkoitetun veron­korotuksen määrä lasketaan tuloon lisättävän määrän perusteella, se johtaa usein olennaisesti ankarampaan lopputulokseen kuin 2 momentissa tarkoitettu veronkorotus. Tämä ero synnyttää vaikeita rajanveto-ongelmia. KHO julkaisi vuoden 2016 alussa kolme yritysverotusta koskevaa ratkaisua, joissa tämä rajanveto oli esillä. Tapauksia (KHO 2016:15, 2016:16 ja 2016 T 406) on käsitelty tällä palastalla Tilisanomissa 2/2016.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa veronkorotus on ollut esillä luonnollisen henkilön verotuksessa. Tapauksessa on kysymys veroilmoituksen olennaisen puutteellisuuden (2 mom.) ja tahallisuuden ja törkeän tuottamuksen (3 mom.) rajanvedosta, mutta ratkaisu sisältää yleisemminkin veronkorotuksen määräämistä koskevia linjauksia.

 

Tapaus KHO 2016:153

Samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voitiin verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veronkorotus. 

Verovelvollinen oli jättänyt tietoisesti ilmoittamatta määrältään huomattavat vuokratulot. Veronkorotus oli määrättävä mainitun pykälän 3 momentin mukaisesti. 

Verovelvollisen menettely ei kuitenkaan ilmentänyt nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. Hänen vuokratulojen perusteella maksamansa ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin oli liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut verolta välttymiseen. Laiminlyönnin oli katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä. Verovelvolliselle määrättiin noin viittä prosenttia lisätystä tulosta vastaava veronkorotus.

 

Tosiseikat

Verovelvollinen A oli myynyt kyseisenä verovuonna arvopapereita yhteensä 43 933,45 eurolla ja hänellä oli ollut omistuksessaan useita huoneistoja, joista hän oli saanut bruttovuokratuloa yhteensä 332 553,63 euroa. A oli maksanut 37 931,15 euroa verovuoden 2011 ennakkoveroja saamiinsa vuokratuloihin liittyen. 

A:ta on esitäytetyssä veroilmoituksessa pyydetty selvittämään arvopaperimyynnit ja vuokratulot. A oli toimittanut vero­ilmoituksen antamiselle asetetussa määrä­ajassa selvityksen ainoastaan kahden huoneiston vuokrauksesta, josta hänelle on ilmoituksen mukaan muodostunut nettotappiota 184,21 euroa. Suurin osa vuokraustoiminnasta saaduista tuloista ja menoista on jäänyt ilmoittamatta ajallaan. Verohallinto oli pyytänyt 13.6.2012 päivätyllä selvityspyynnöllä A:lta selvitystä arvopaperikaupoista ja selvitystä vuokratuloista. A oli selvityspyynnön johdosta 20.7.2012 selvittänyt arvopaperikauppojen luovutusvoittojensa ja vuokratulojensa määrät Verohallinnolle. 

A:n selvityksen perusteella hänen säännönmukaisessa verovuoden 2011 verotuksessaan on arvopapereiden luovutusvoittojen määräksi vahvistettu 9 427,58 euroa. A:n verovuoden 2011 nettovuokratuloina on vastaavasti verotettu hänen 20.7.2012 antamansa ilmoituksen mukaiset 203 620,52 euroa. A:lle määrättiin VML 32 §:n 3 momentin perusteella veronkorotusta 17 800 euroa, josta arvopapereiden luovutusvoittojen perusteella määrättyä veronkorotusta oli 400 euroa ja vuokratulojen perusteella määrättyä 17 400 euroa.

 

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus totesi, että arvopapereiden myyntihinnat ilmenivät esitäytetyltä veroilmoitukselta, jolloin luovutusvoitot voidaan laskea 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Tämän vuoksi veronkorotuksen määräämiseen tältä osin tuli soveltaa VML 32 §:n 2 momenttia. Tällainen johtopäätös voidaan tehdä ratkaisun KHO 2012:98 perusteella. 

Hallinto-oikeus katsoi, että myöskään vuokratulojen osalta veronkorotusta ei tule määrätä 3 momentin perusteella. Tähän se päätyi muun muassa sen vuoksi, että säädetyssä ajassa ilmoittamatta jätettyjen vuokratulojen suuri määrä ei ole yksinään syy, jonka perusteella 3 momenttia tulisi soveltaa, kun A oli kuitenkin hyvissä ajoin ennen verotuksen päättymistä ilmoittanut kyseisten tulojen oikean määrän. 

Hallinto-oikeuden mukaan A:lle tuli määrätä veronkorotus VML 32 §:n 2 momentin mukaan. Se alensi arvopaperi­kauppojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 200 euroon ja vuokratulojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 800 euroon. Hallinto-oikeus siis katsoi, että eri virheiden perusteella voitiin määrätä erilliset veronkorotukset ja niiden yhteismäärä saattoi näin nousta VML 32 §:n 2 momentissa säädettyä 800 euron ylärajaa suuremmaksi. 

 

KHO:n ratkaisu ja siitä tehtävät johtopäätökset

KHO päätyi toisenlaiseen lopputulokseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voidaan mainitun pykälän 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veron­korotus. Tämä merkitsee sitä, että verovelvolliselle ei voida määrätä samanaikaisesti veronkorotusta esimerkiksi siten, että joidenkin ilmoituspuutteiden osalta määrätään 2 momentin mukainen veronkorotus ja joidenkin toisten ilmoituspuutteiden osalta määrätään 3 momentin mukainen veronkorotus. Mahdollista ei ole sekään, että verovelvolliselle määrättäisiin samaan veroilmoitukseen sisältyvien useiden eri puutteiden vuoksi 2 momentin mukaan useita veronkorotuksia, joiden yhteismäärä ylittäisi säännöksessä mainitun 800 euron enimmäismäärän.

Jos veroilmoituksessa on useita erilaisia virheitä ja laiminlyöntejä, voidaan virheiden kokonaisarvioinnin perusteella päätyä siihen, että veroilmoitus on ollut olennaisesti väärä 3 momentissa tarkoitetulla tavalla. Mikäli verovelvollisen on lisäksi katsottava menetelleen virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, veronkorotus on määrättävä pykälän 3 momentin mukaan siinäkin tapauksessa, että myös 1 tai 2 momentin soveltamisedellytykset täyttyisivät. Näin ollen sinänsä erillisinä 1 ja 2 momenttien soveltamisalaan kuuluvat virheet ja laiminlyönnit tulevat näin mukaan 3 momentin mukaiseen arviointiin ja ne otetaan huomioon 3 momentin mukaista veronkorotusta määrättäessä. Niistä ei siis määrätä 3 momentista erillistä veronkorotusta. Niiden osalta veronkorotusta määrättäessä tulee kuitenkin ottaa huomioon se, että veronkorotusta määrättäessä on arvioitava yksityiskohtaisesti kunkin tuloon lisättävän erän korotuksen määrä. 

KHO:n ratkaisussa erotellaan selkeästi VML 32 §:n 3 momentin soveltamisedellytykset eli toisaalta se, onko veroilmoitus jätetty antamatta tai onko se ollut olennaisesti väärä, ja toisaalta se, onko verovelvollinen menetellyt virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta. Veroilmoitusta ja verovelvollisen toimia arvioidaan näiden säännöksen soveltamisedellytysten pohjalta. VML 32 §:n 3 momentin soveltamiseen ei siis ole päädytty ”automaattisesti” sillä perusteella, että alun perin ilmoittamatta jätettyjen tulojen määrä on ollut huomattava.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki