Sukupolvenvaihdos-luovutus, jossa osakeyhtiö on luovutuksensaaja

TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva säännös. Mikäli säännöksessä tarkoitetut luovutuksen kohdetta, omistusaikaa sekä luovuttajan ja ­luovutuksensaajan sukulaisuussuhdetta koskevat edellytykset täyttyvät, luovutusvoitto on verovapaata tuloa. Luovutuksen kohteena tulee olla maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai sellaisia yhteisön osakkeita, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä. Luovutettavan omaisuuden tulee olla ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Luovutuksensaajana tulee olla yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa luovuttajan lapsi, tämän rintaperillinen tai hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa. 

Sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa pitää luonnollisesti kartoittaa sekä luovuttajalle että luovutuksensaajalle aiheutuvat veroseuraamukset ja mahdollisesti myös luovutuksen kohteelle (esimerkiksi osakeyhtiölle) aiheutuvat veroseuraamukset. Hyvin yleistä on se, että luovutettavan omaisuuden hankintameno on pieni, ja vaikka käytettäisiin TVL:n mukaista 40 %:n hankintameno-olettamaa, luovutus­voitosta menevä vero on määrällisesti merkittävä. Tämän vuoksi TVL 48.1 §:n 3 kohdan soveltuminen sukupolvenvaihdos­tilanteessa on luovuttajan verotuksen kannalta tärkeätä.

TVL 48.1 §:n 3 kohta on pidettävä erossa perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusäännöksestä. Viimeksi mainittua koskeva sääntely on PerVL 55 §:ssä ja se tulee sovellettavaksi perinnön tai lahjansaajan verotuksessa, kun hän saa yritysvarallisuutta vastikkeettomasti tai osin vastikkeellisella saannolla.

TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on lueteltu henkilöt, jotka voivat olla luovutuksensaajina verovapaassa sukupolvenvaihdosluovutuksessa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voiko luovutus olla verovapaa, jos luovutuksensaajana on luovuttajan rintaperillisen omistama osakeyhtiö.

Tapaus KHO 2014 T 3167

Maataloutta harjoittaneet puolisot olivat myyneet maatilansa heidän maataloutta jatkaneen poikansa yksin omistamalle osakeyhtiölle. Puolisoita verotettiin omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. 

Hallinto-oikeus totesi puolisoiden vaadittua luovutusvoiton verotuksen poistamista, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan lähisukulaisia. Näin ollen tässä lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voinut olla osakeyhtiö. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi puolisoiden hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. 

Kommentit

KHO:n ratkaisu koskee maatilan luovutusta myyjien (puolisot A ja B) pojan C yksin omistamalle osakeyhtiölle. Rahana maksettava kauppahinta oli 150 000 euroa. Luovutuksesta oli haettu perintö- ja lahjaverotusta koskeva ennakkoratkaisu. Hakemuksen liitteenä oli ollut luonnoskauppakirja, josta ilmeni, että ostajana oli C:n omistama osakeyhtiö. Ennakko­ratkaisun mukaan luovutettavan omaisuuden käypä arvo oli 392 361 euroa. C:n eikä siis hänen omistamansa osakeyhtiön katsottiin saavan kaupassa lahjan. Lahja­verotuksessa otettiin huomioon PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusäännös. 

Kuten edellä on todettu, TVL 48.1 §:n 3 kohdan sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva säännös on pidettävä erillään PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus­säännöksestä. TVL 48.1 §:n 3 kohdan säännöksessä on lueteltu ne lähisukulaiset, jotka säännöstä sovellettaessa voivat olla luovutuksensaajina. PerVL 55 §:ssä tällaista luovutuksensaajien piiriä rajoittavaa luetteloa ei ole. Jos sukupolvenvaihdos­tilanteessa omaisuutta luovutetaan alihintaan toimintaa jatkavien perillisten omistamalle osakeyhtiölle, katsotaan lahjan­saajiksi yleensä kyseiset perilliset eikä heidän omistamansa osakeyhtiö. Syynä tähän on se, että lahjoitustahdon katsotaan kohdistuvan perillisiin ja heidän omistamiensa osakkeiden arvo nousee alihinnoitellun luovutuksen johdosta. Tästä ei kuitenkaan seuraa se, että luovutuksensaajien tuloverotuksessa heidän katsottaisiin luovuttavan omaisuuden perillisille eikä osakeyhtiölle, jolle luovutus kauppakirjan mukaan tapahtuu. Voidaan sanoa, että perintö- ja lahjaverotuksessa verotus kohdistetaan taloudellisten realiteettien mukaisesti perillisiin, mutta tuloverotuksessa tilannetta arvioidaan oikeudellisen muodon mukaisesti osakeyhtiölle tapahtuneena luovutuksena.

KHO:ssa esillä olleessa ratkaisussa on todettu, että TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset. Osakeyhtiö ei voi lain säännöksen mukaan olla laissa tarkoitettu luovutuksensaaja. Luovutusvoitto ei siis ollut verovapaa.