Rakentamatta jääneen rakennuksen suunnittelumenot

Elinkeinoverolain II osassa (4–18a §:t) säännellään tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus ja III osassa (19–49 §:t) tulon ja menon jaksottaminen. Laajuus­ongelma ja jaksottamisongelma on näin pidetty selkeästi erossa toisistaan. 

Lain lähtökohtana on ollut, että kaikki elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia, vaikka monissa EVL:n ja muiden verolakien säännöksissä on tähän pääsääntöön poikkeuksia. Menon vähennys­kelpoisuuden näkökulmasta laajuus- ja jaksottamisongelman välistä suhdetta voi kuvata sanomalla, että vähennyskelpoiselle menolle tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. EVL:n jaksottamissäännökset eivät siis voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen puuttumisen vuoksi vähennyskelvottomaksi.

EVL 14 §:n mukaan hyödykkeen ­hankintameno on pääsääntöisesti hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Kuluvan käyttöomaisuuden hyödykkeiden hankintamenot vähennetään yleensä poistoina. Poistoja käyttöomaisuushyödykkeestä, esimerkiksi rakennuksesta, saadaan ryhtyä tekemään sen jälkeen, kun se on otettu käyttöön.

Kun meno on luettu hyödykkeen hankinta­menoon, sitä käsitellään hankintamenon jaksottamista koskevien säännösten mukaisesti. Se, mihin omaisuuslajiryhmään (rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus) hyödyke kuuluu, ratkeaa sillä perusteella, millaista tarkoitusta varten hyödyke on yritykseen hankittu. Jos hyödykkeen käyttötatarkoitus elinkeinotoiminnan sisällä myöhemmin muuttuu, tehdään EVL 51 §:ssä tarkoitettu omaisuuslajisiirto. 

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on ollut kysymys siitä, mitä EVL:n jaksottamissäännöksiä tulee soveltaa käyttöomaisuusrakennuksen hankintamenoon luettaviin suunnittelumenoihin tilanteessa, jossa rakennus sittemmin jäi kokonaan rakentamatta.

Tapaus KHO 2014:149

Asunto-osakeyhtiön oli ollut tarkoitus rakennuttaa asuinrakennus, jonka suunnittelusta oli aiheutunut vuosina 1991 ja 1992 kustannuksia runsaat 200 000 euroa. ­Suunnittelukustannukset oli aktivoitu yhtiön taseeseen tilille liikerakennukset. Rakennustoimintaa ei kuitenkaan aloitettu ja rakennuslupa raukesi vuonna 1999. Yhtiö haki vuonna 2005 kaavamuutosta toisenlaisen hankkeen toteuttamiseksi ja kirjasi vuosina 1991 ja 1992 syntyneet suunnittelukustannukset tilinpäätöksessään kuluksi. Kustannusten vähentämistä ei kuitenkaan hyväksytty verovuoden 2005 verotuksessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä ei ollut ollut velvollisuutta esittää vaatimusta kustannusten vähentämisestä ennen verovuotta 2005, jolloin rakennushankkeesta katsottiin lopullisesti luovutun. Yhtiöllä oli siten oikeus vähentää kustannukset verovuoden 2005 verotuksessa. 

Kommentit

Asunto-osakeyhtiöitä verotetaan TVL:n mukaan, mutta TVL 116 §:ssä olevan viittaussäännöksen seurauksena menojen jaksottaminen tapahtuu EVL:n mukaan. Näin ollen voidaan pitää selvänä, että KHO:ssa esillä ollutta tapausta vastaavissa olosuhteissa lopputulos olisi samanlainen EVL:n mukaan verotettavan yrityksen verotuksessa.

Asunto-osakeyhtiön oli ollut tarkoitus rakentaa omistamalleen tontille uusi rakennus. Tämän vuoksi yhtiölle oli aiheutunut vuosina 1991 ja 1992 uuden kerrostalon suunnittelumenoja hieman yli 200 000 euroa. Rakennuksen suunnittelumenot ovat EVL 14 §:n mukaan rakennuksen hankintamenoon aktivoitavia menoja. Yhtiö oli aktivoinut kyseiset suunnittelu­menot ja taseeseen ne oli kirjattu tilille ”liikerakennukset”. Rakentamista ei kuitenkaan aloitettu ja rakennuslupa raukesi vuonna 1999. Vuonna 2005 yhtiö haki osayleiskaavan muutosta ja tontille oli tarkoitus rakentaa korkeampi kerrostalo kuin alkuperäisissä suunnitelmissa oli. Aikaisemmat rakennussuunnitelmat eivät enää olleet käyttökelpoisia.

Yhtiöllä on siis ollut vuosista 1991 ja 1992 lähtien rakennuksen hankinta­menona aktivoituja rakennuksen suunnittelumenoja 200 000 euroa, mutta rakennusta ei ole milloinkaan rakennettu eikä tulla rakentamaankaan. Kun kyseiset rakennussuunnitelmat eivät olleet vuonna 2005 suunnitellun uuden rakennushankkeen näkökulmasta käyttökelpoisia, eivät kyseiset menot ole käynnistetyn uuden hankkeen ja siinä rakennettavan rakennuksen hankintamenoja. Yhtiö kirjasi ne vuonna 2005 kuluksi. Verotuksessa katsottiin, että kyseiset menot olisi tullut vähentää EVL 24 §:ssä tarkoitettuina pitkävaikutteisina menoina. Tällöin niiden poistoaika olisi päättynyt viimeistään vuonna 2002. Tämän vuoksi vähennystä ei hyväksytty vuoden 2005 verotuksessa. Myös hallinto-oikeus ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö olivat tällä kannalla. KHO kuitenkin hyväksyi menojen vähentämisen vuonna 2005.

Kuten edellä on todettu, rakennuksen suunnittelumenot ovat rakennuksen hankinta­menoon aktivoitavia menoja. Ne eivät ole EVL 24 §:ssä tarkoitettuja pitkä­vaikutteisia menoja. EVL:ssa ei ole säännöksiä, joissa olisi säännelty hyödykkeen hankintamenon muuttumista EVL 24 §:ssä tarkoitetuiksi menoiksi. EVL 51 §:ssä olevat omaisuuslajisiirtoa koskevat säännökset eivät koske tällaisia tilanteita. Tämän vuoksi rauenneen rakennushankkeen menojen jaksottamista tulee arvioida rakennuksen hankintamenon jaksottamista koskevien säännösten nojalla.

EVL 40 §:ssä on kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumispoistoa koskeva säännös, joka koskee muun muassa rakennuksia. Säännöksen mukaan muun kuin 30 ja 31:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan tehdä lisäpoisto, jos käyttöomaisuuden käypä arvo on sen arvonalentumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi poistamatta olevaa hankintamenoa pienempi. EVL 41 §:ssä on kuluvan käyttöomaisuuden luovutuksia ja menetyksiä koskeva jaksottamissäännös. Sen mukaan luovutetusta sekä tuhoutuneesta, anastetusta tai muusta syystä menetetystä muusta kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankinta­menon osa vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu tai menetys on todettu. 

KHO katsoi, että kumpikaan edellä mainituista säännöksistä ei suoraan sanamuotonsa perusteella sovellu tilanteeseen, jossa rakennusta ei ole koskaan rakennettu. Siitä, että jonkin menoerän vähentämisen jaksottamisesta ei löydy selvää sääntöä verolaista, ei kuitenkaan voi aiheutua luonteeltaan vähennyskelpoisen menon muuttuminen vähennyskelvottomaksi. Tämän yleisen lähtökohdan ja menetettyä käyttöomaisuutta koskevan EVL 41 §:n perusteella KHO katsoi, että menot tulee voida vähentää, kun on käynyt ilmeiseksi, ettei rakennushanketta toteuteta eikä menoihin liittyviä tulonodotuksia enää ole. 

KHO katsoi, että verovelvolliselta ei voida vaatia EVL 34 §:stä poikkeavaa menojen vähentämistä ennen kuin rakennus­hankkeen jääminen toteuttamatta on ollut selvästi todettavissa. Vuonna 2005 esitetty vähennysvaatimus ei ollut liian myöhään esitetty.

KHO:n nyt annetulla ratkaisulla on ­liittymäkohtia ratkaisuun KHO 2008 T 3372. Siinä katsottiin, että sekä EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen että 37 §:ssä tarkoitettujen menojen hyllytetyt tasapoistot vähennetään poistoajan päättymisvuonna tai, jos omaisuus (37 §) tätä aikaisemmin luovutetaan, omaisuuden luovutusvuonna. Jonain verovuonna tekemättä jäänyt tasapoisto ei siis jäänyt verotuksessa vähentämättä, vaan sen vähentäminen siirtyi laissa säännellyn poistoajan loppuun.