CTA Paikka
CTA Paikka

Lahjaveron kiertäminen

12.1.2015
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

Veron kiertäminen on verojärjestelmään liittyvä pysyvä ominaisuus, mutta veron kiertäminen ei tietenkään ole hyväksyttävää. Veron kiertämistä pyritään estämään monin eri keinoin muun muassa laissa olevilla yleissäännöksillä, jotka antavat veroviranomaisille mahdollisuuden puuttua tällaisiin toimiin ja estää verovelvollisen tavoittelemien lain tarkoituksen vastaisten veroetujen saaminen. Tuloverotuksessa veron kiertämistä estävä säännös on verotus­menettelylain (VML) 28 §:ssä. Sillä on pitkä historia ja oikeuskäytäntöä säännöksen soveltamisesta on runsaasti.

Myös muissa verolaeissa on VML 28 §:ää vastaavia säännöksiä, mutta niiden soveltaminen on VML 28 §:ään verrattuna harvinaista. Muilla verotuksen lohkoilla veron kiertäminen ei ole yhtä akuutti ongelma kuin tuloverotuksessa. Perintö- ja lahjaverotuksessa veron kiertämistä koskevat kysymykset ovat viime vuosina olleet oikeuskäytännössä jonkin verran esillä. Perintö- ja lahjaverotuksen veroasteikkojen viimevuosien kiristykset saattavat johtaa siihen, että veron kiertämiskysymyksiin jatkossakin joudutaan ottamaan kantaa perintö- ja lahjaverotuksessa. 

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 33a §:ssä on hyvin pitkälle VML 28 §:ää vastaava veron kiertämistä estävä säännös. Se koskee tilanteita, joissa perinnönjako­sopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- ja lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahja­verosta vapauduttaisiin. Perintö- ja lahjaverotuksessa tulee tällöin menetellä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Lahjaveron määrään voidaan usein vaikuttaa siten, että lahja saadaan tavalla tai toisella pilkotuksi pienempiin osiin. Tämän tyyppisestä ilmiöstä on ollut kysymys seuraavassa ratkaisussa.

 

Tapaus KHO 2014:154

A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta.

 

Kommentit

PerVL 18.3 §:ssä on niin sanottu lahjanluonteista kauppaa koskeva säännös. Jos kauppa- tai vaihtosopimuksessa sovittu vastike on enintään kolme neljäsosaa käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. 

A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla X:n kaupungin Y:n kylässä sijaitsevat kaksi tilaa ja yhden määräalan. Luovutettava tila R oli metsämaata ja kauppahinta oli enemmän kuin kolme neljäsosaa käyvästä hinnasta mutta kauppahinta jäi käyvän arvon alapuolelle. Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun mukaan lahjaveroa ei tältä osin tule määrättäväksi. Tilasta S luovutettava määräala oli niin ikään metsämaata ja siinäkin kauppahinta ylitti kolme neljäsosaa käyvästä arvosta, mutta jäi kuitenkin käypää hintaa pienemmäksi. Myöskään tästä luovutuksesta ei ennakkoratkaisun mukaan määrätä lahjaveroa. Kolmas luovutus oli tila T, jonka A myi B:lle vapaa-ajankiinteistöksi. Tilan kauppahinta jäi alle kolmen neljäsosan tilan käyvästä hinnasta. Tältä osin lahjavero tulee ennakkoratkaisun mukaan määrättäväksi käyvän hinnan ja vastikkeen erotuksesta. B:n saamaksi lahjaksi muodostui tällöin 46 125 euroa.

Ennakkoratkaisussa kutakin A:n tyttärelleen B:lle tekemää kiinteistönluovutusta käsiteltiin siis erikseen PerVL 18.3 §:ää sovellettaessa. Veronsaajien oikeuden­valvontayksikkö vaati, että luovutuksia tulee käsitellä yhtenä kokonaisuutena ja maksettavaa kokonaiskauppa­hintaa tulee verrata luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon. Kun kolmea luovutusta käsiteltäisiin kokonaisuutena, lahjan yhteisarvoksi muodostuisi 56 117 euroa. Tapauksen olosuhteet osoittivat oikeudenvalvontayksikön mielestä sen, että kysymyksessä oli yhden kokonaisuuden luovutus. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö huomautti, että kokonaisuuden pilkkomisella on lahja­veron lisäksi pyritty saamaan veroetuja tuloverotuksessa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että toimenpiteiden (luovutusten tapahtuminen erillisillä kaupoilla ja niistä ilmenevällä hinnoittelulla) tarkoituksena oli lahjaverosta vapautuminen

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Pelkästään sillä seikalla, että aiotulla tavalla toteutettavissa erillisissä luovutuksissa verorasitus muodostuisi erilaiseksi kuin jos verotuksellisesti kysymys olisi yhdestä luovutuksesta, ei ole tässä asiassa merkitystä. Hallinto-oikeus huomautti, että asiassa ei ole edes väitetty, että tilojen ja määräalan yksityisoikeudellinen erillisyys perustuisi toimiin, joihin olisi ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahjaverosta vapauduttaisiin. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Ratkaisu osoittaa perintö- ja lahjaverotuksen sidonnaisuutta yksityisoikeudellisiin tosiseikkoihin. Erillisten kiinteistöjen, kun kysymys ei ole maatalouskiinteistöjen tai yritysvarallisuuden muodostama kiinteistökokonaisuus, luovutuksia arvioidaan perintö- ja lahjaverotuksessa erillisinä. Ratkaisu osoittaa myös sen, että veron kiertämistä koskevan PerVL 33a §:n soveltamisen kynnys on korkea. 

Korkein hallinto-oikeus antoi samana päivänä myös ratkaisun KHO 2014:155. Siinä verovelvollisen A:n tarkoituksena oli ostaa vanhemmiltaan B:ltä ja C:ltä kahdella samanaikaisesti tehtävällä kahdella eri kaupalla, toisella neljä ja toisella kaksi saman kunnan samassa kylässä sijaitsevaa tilaa asuin- ja tuotantorakennuksineen sekä pelto­maahan vahvistettuine tilatukioikeuksineen. Ensiksi mainittuun kauppaan sisältyi myös maatalousirtaimistoa. Kaupan tarkoituksena oli sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen. Tässä tapauksessa esillä oli sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisen lisäksi se, käsitelläänkö kauppoja yhdessä vai erillisinä lahjaveroseuraamuksia määrättäessä. Lopputulos oli, että mainittujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella. Tähän päädyttiin normaalien PerVL:n säännösten perusteella ilman, että sovellettavana oikeusohjeena olisi käytetty veron kiertämistä koskevaa PerVL 33a §:ää. Yhden taloudellisen kokonaisuuden muodostava maatilavarallisuus tai yritysvarallisuus on erillisten kauppojen lahjanluonteisuutta arvioitaessa siten eri asia kuin yksittäiset erilliset muunlaiset kiinteistöt.

 

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki