Korkomenojen vähennysoikeuden rajoitukset – tasevertailu

Taustaa

Elinkeinotoiminnasta aiheutuneiden velkojen korot ovat EVL 18 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verotuksessa vähennyskelpoisia. Säännöksen mukainen korkojen vähennyskelpoisuus on laaja. Vähennyskelpoisuutta rajoitetaan EVL 18a §:ssä. Rajoitussäännöstöä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. EVL 18a § voi johtaa siihen, että etuyhteysosapuolelta otettujen velkojen korot eivät ole vähennys­kelpoisia. Rajoitukset tulevat sovellettaviksi, jos yhteisön tai henkilöyhtiön nettokorkomenojen määrä ylittää 500 000 euroa. Jos nettokorkomenot ylittävät tämän määrän, etuyhteysosapuolelle maksetut velkojen korot eivät ole vähennyskelpoisia sitä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Verovuonna vähennyskelvottomiksi todetut korot voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin saada vähentää myöhempinä vuosina (EVL 18a § 7 momentti).

EVL 18a §:n 1 ja 2 momenttien mukaiset korkovähennysoikeuden rajoitukset eivät kuitenkaan tule sovellettaviksi, jos yhtiö esittää selvityksen siitä, että sen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Tämän EVL 18a §:n 3 momentissa säännellyn tasevertailun tarkoituksena on hallituksen esityksen mukaan mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa. Tällä pyritään muun muassa lieventämään sääntelyn vaikutuksia keskitettyyn konsernirahoitukseen. Säännöksen taustana on se, että jos verovelvollisen oman pääoman suhde taseen loppusummaan on korkeampi kuin konsernitaseen vastaava suhdeluku, korkomenojen taustalla ei todennäköisesti ole verotuksellisia syitä. 

EVL 18a §:n 3 momentissa on lähtö­kohtana se, että tasevertailussa käytettävät taseet olisi laadittu IFRS-standardien mukaan. Käytännössä tasevertailussa käytettävä oman pääoman ja taseen loppusumman suhdeluku lasketaan suomalaisen konserniyhtiön osalta yleensä KPL:n mukaan laaditun taseen pohjalta, koska erillisyhtiöt eivät yleensä tee tilinpäätöstään IFRS-standardien mukaisesti. Kansainvälisesti toimivalla konsernilla voi sen sijaan konsernitase usein olla IFRS-standardien mukainen tase. Tällöin tasevertailussa käytettävien taseiden yhteismitallisuus on ongelmallinen. Vertailtavuusongelmia on kuitenkin silloinkin, kun konsernitase on laadittu KPL:n ja sen perusteella annettujen säännösten mukaisesti. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa vertailtavuusongelmaan. Samalla siinä on myös kysymys siitä, kuinka suuri merkitys lainsoveltamisessa annetaan säännöksen tarkoitukselle.

Tapaus KHO 2015:11

Kirjanpitolain ja FAS-standardien mukaan laaditussa A Oy:n tilinpäätöksessä suunnitelman mukaiset poistot ylittäneistä poistoista kertynyt poistoero esitettiin taseessa erillisenä eränä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti. Konserni, johon A Oy kuului, laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, ja poistoero laskennallisella verovelalla vähennettynä merkittiin taseessa omaan pääomaan.

Verrattaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisesti A Oy:n oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun ei A Oy:n tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla voitu lukea oman pääoman eräksi. 

Asiassa 836/2/14 katsottiin vastaavasti, ettei yhtiön omaa pääomaa voida oikaista asuintalovarauksen johdosta.

Kommentit

Tapauksessa verovelvollisyhtiö A Oy oli C Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö. A Oy laati tilinpäätöksensä KPL:n säännösten mukaisesti, mutta C-konserni laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti. A Oy on kirjanpidossaan poistanut eräät investoinnit suunnitelman mukaisin poistoin, joiden vuosittainen määrä on alittanut verotuksessa vähennyskelpoiset poistot. A Oy on merkinnyt näin kertyneen poistoeron taseeseen tilin­päätössiirtojen eränä erillään omasta ja vieraasta pääomasta kirjanpitolautakunnan antaman yleisohjeen mukaisesti. C-konsernin konsernitilinpäätöksessä poistoero on sen sijaan jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Tällainen poistoeron toisistaan poikkeava esittäminen tilinpäätöksessä johtaa siihen, että erillisyhtiön oman pääoman suhde taseen loppusummaan on jo lähtökohtaisesti alempi kuin konsernitilinpäätöksessä, ellei laskentaeroa erikseen oikaista. 

Yleisesti ottaen voidaan todeta, että tasevertailun mielekkyys tai järkevyys kärsii siitä, jos vertailussa käytettävät taseet on laadittu toisistaan poikkeavien säännösten mukaisesti. KHO:ssa esillä olleessa asiassa taseiden vertailtavuus olisi saatu aikaan, mikäli A Oy:n erillistilinpäätöksen mukainen poistoero olisi saatu korkovähennysrajoitussäännöstön tasevertailua tehtäessä lukea omaan pääomaan laskennallisella verovelalla vähennettynä. Oikaisun tekemistä puoltaisi myös se tarkoitus, jonka vuoksi tasevertailu on otettu lakiin. Samaan suuntaan puhuu lisäksi vielä se, että tasevertailua koskeva selvitysvelvollisuus on verovelvollisella. Näin ollen verovelvollisen tulisi tehdä vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi tarvittavat laskelmat ja esittää myös niiden perusteista selvitys. 

Toisaalta voidaan katsoa, että lain sanamuodosta on vaikeata saada tukea oman pääoman oikaisuille. Lain sanamuodossa puhutaan verovelvollisen oman pääoman suhteesta vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan. Tämä on yleensä ymmärretty siten, että myös oman pääoman osalta kysymys on vahvistetun tilinpäätöksen mukaisesta omasta pääomasta, vaikka lain sanamuodossa omaa pääomaa ei sinänsä sidotakaan vahvistettuun tilinpäätökseen samalla tavalla kuin taseen loppusumma. Säännös olisi ehkä ollut selkeämpi, jos siinä puhuttaisiin vahvistetun taseen mukaisesta omasta pääomasta ja vahvistetun taseen loppusummasta. Oikaisujen tekemistä vastaan puhuu myös se, että tällaisia ei ole lainkaan käsitelty hallituksen esityksessä. 

Vaikka edellä lain sanamuotoa ei olekaan pidetty täysin selkeänä oman pääoman oikaisujen osalta, KHO kuitenkin katsoi, että säännöksessä on yksiselitteisesti säädetty siitä, miten tasevertailu tehdään. Tämän vuoksi säännöksen sanamuodosta, joka on toistettu myös hallituksen esityksen perusteluissa, ei ole perusteita poiketa yleisluonteisen säännöksen tarkoitusta koskevan hallituksen esityksen maininnan perusteella. Tällaista loppu­tulosta puolsivat KHO:n mukaan lisäksi käytännölliset syyt. Näin ollen tasevertailu tehdään erillisyhtiön vahvistetun tilinpäätöksen ja vahvistetun konsernitilinpäätöksen lukujen perusteella.