CTA Paikka

KHO 2011:1 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen alaikäisen saamaan lahjaan

20.8.2011
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen mukaan lahjaverosta jätetään verovelvollisen verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta. Edellytyksenä on, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. PerVL 57 §:stä ilmenee, että maatilan ja muun yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai muun yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. PerVL 57 § johtaa siihen, että välitön ja yhtiömuodossa tapahtuva yritystoiminta ovat sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisen näkökulmasta samassa asemassa, jos yhtiömuodossa harjoitetun toiminnan osalta täyttyy yhden kymmenesosan vaatimus.

PerVL 55 §:n soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla yritystoiminnan harjoittamista. Säännös jättää avoimeksi sen, voiko alaikäinen jatkaa yritystoimintaa säännöksessä edellytetyllä tavalla. Alaikäisen verotuksessa jatkamisvaatimuksen on katsottu täyttyvän, jos toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun. Sukupolvenvaihdoshuojennusäännöksiä on sovellettu esimerkiksi maatilan perintö- ja lahjasaantoihin, jos toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun.

Tilanne on ollut ongelmallisempi, jos alaikäinen on saanut perintönä tai lahjana osakeyhtiön osakkeita. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tilannetta, jossa isä myi alaikäiselle lapselleen lahjanluonteisella kaupalla osakeyhtiön osakkeita.

Tapaus

Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista.

Kommentit

Täysi-ikäisen osalta jatkamisvaatimuksen on katsottu yleensä täyttyvän, jos hän käyttää päätösvaltaa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai vastaavalla tavalla. Alaikäinen ei kuitenkaan voi olla osakeyhtiön hallituksen jäsenenä. Tästä huolimatta PerVL 55 §:ää on yleensä sovellettu, jos alaikäinen saa perintönä yrityksen osakkeita ja toimintaa jatketaan alaikäisen lukuun. Jos alaikäinen on saanut osakkeet lahjana, huojennussäännöstä ei sen sijaan ole sovellettu. Sinänsä tällaiselle erottelulle on vaikeata löytää perustetta PerVL:n säännöksistä, koska PerVL 55 ja 57 §:n sanamuodossa ei ole erotettu toisistaan perintö- ja lahjatilanteita.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa alaikäinen osti isältään lahjanluonteisella kaupalla 10 prosenttia yhtiön osakekannasta. Alaikäiselle oli määrätty lakimääräisten edunvalvojien sijainen oikeustoimen tekemistä varten ja maistraatti oli myöntänyt luvan ottaa velka osakehankintaa varten ja ostaa sillä kyseiset osakkeet. Yksityisoikeudellisesti asia oli hoidettu asianmukaisesti. Edunvalvojan sijainen tuli toiminaan yhtiön hallituksessa kunnes ennakkotiedon hakuhetkellä 15-vuotias lahjansaaja tuli täysi-ikäiseksi. Tämän jälkeen hänet oli tarkoitus valita hallituksen jäseneksi.

KHO katsoi, että kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjana saaduilla varoilla.

Päätös herättää monia kysymyksiä. KHO:n ratkaisemassa tilanteessa lahjan-antaja oli lahjansaajan isä. Lopputuloksen ei tarvitse olla sama, jos lahjanantajana on muu taho, esimerkiksi isovanhemmat. KHO:n päätöksen perustelut ovat kuitenkin sellaiset, että päätöksen saatetaan katsoa sulkevan kaikenlaiset alaikäisen saamat osakelahjoitukset PerVL 55 §:n soveltamisen ulkopuolelle. Epäselvää on myös se, ulottuuko päätös tilanteisiin, joissa alaikäinen saa osakkeita perintönä tai testamentilla. Pahimmillaan päätöksen synnyttämä epävarmuus ulottuu myös välittömän omistuksen tilanteisiin.

Verohallinto on 15.2.2011 antanut KHO:n päätöksen johdosta uuden ohjeen ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” Siitä ilmenee, että KHO:n linjausta sovelletaan myös silloin, kun osakkeita saadaan perintönä tai testamentilla. Verotuskäytäntö ei sen sijaan muutu niissä tilanteissa, joissa muun kuin osakeyhtiömuodossa harjoitettavan yritystoiminnan jatkaja on alaikäinen.

Syytä on myös huomata se, että PerVL 55 §:ssä ei ole asetettu hallituksen jäsenyyttä edellytykseksi lainsäännöksen soveltamiselle. Lainsäännös antaisi siis mahdollisuuden katsoa yritystoiminnan jatkamiseksi myös muunlainen osallistuminen osakeyhtiön toimintaan. KHO:n ratkaisussa kuitenkin hallituksen jäsenyys korostuu ja vieläpä se, että nimenomaan lahjansaajan itse tulee osallistua hallitustyöskentelyyn. Se, että häntä edustaisi joku toinen, ei siis ole riittävää.

Perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuusperiaatteen mukaan ketään ei saa ilman hyväksyttävää perustetta asettaa eri asemaan muun muassa iän perusteella. Yhdenvertaisuuden näkökulmasta tilanne on ongelmallinen, jos toinen lahjansaaja on alaikäinen ja toinen täysi-ikäinen. Jos viimeksi mainittu toimii yhtiön hallituksessa, hänen saantoonsa voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, mutta alaikäisen saantoon KHO:n kannan mukaan huojennusta ei voida soveltaa. KHO ei kuitenkaan pitänyt päätöksensä lopputulosta yhdenvertaisuusperiaatteen vastaisena. Se perustelee tulkintaansa sillä, että täysi-ikäinen ja alaikäinen eivät ole osakeyhtiölain säännökset huomioon ottaen samanlaisessa asemassa.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki
Uusimmat Artikkelit