KILA: yleisohje arvonlisäveron kirjanpitokäsittelystä päivittyi

Arvonlisäverotuksella on kiinteä yhteys kirjanpitoon, sillä verolainsäädännössä edellytetään, että kirjanpidosta saadaan arvonlisäveron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Samoin KPL 2:6 §:n kirjausketjua koskeva säännös edellyttää, että kirjanpidosta viranomaiselle verotusta varten tehtävä ilmoitus voidaan vaikeuksitta johtaa kirjanpidosta. Arvonlisäverotuksessa tarvittavat tiedot voidaan kerätä joko suoraan pääkirjanpidosta tai eri osakirjanpidoista tai näistä molemmista. Ohjeessa todetaan, että oleellista ei ole se, miten tiedot tuotetaan, vaan se, että ne johdetaan kirjanpidosta. Keskeistä on luonnollisesti myös se, että tietojen oikeellisuus voidaan aina tarkistaa. KILA pitää hyödyllisenä myös sitä, että kunkin verokauden arvonlisäveroilmoitus säilytetään.

Kirjausvaihtoehdot ja tositevaatimukset

Yleisohjeen mukaan arvonlisäveron kirjanpitokäsittelyssä voidaan edelleen käyttää sekä nettokirjaustapaa että bruttokirjaustapaa tai niiden yhdistelmää. Käytännössä arvonlisäveron kirjanpidollisen käsittelytavan ratkaissee kirjanpito/verovelvollisen taloushallintojärjestelmissään käytettävissä olevat tavat sekä kirjanpitäjän omat mieltymykset. Oli valittu kirjaustapa kumpi tahansa sillä ei ole vaikutusta tuloslaskelmassa esitettäviin tuottoihin ja kuluihin.

Vaatimukset, joihin arvonlisäveron kirjanpitokäsittely perustuu, asetetaan pitkälti verolainsäädännössä. Esimerkiksi eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan pääkirjanpidossa. Tililuettelon osalta tällä ei kuitenkaan tarkoiteta omia tilejä eri verokannoille, jos kirjanpitojärjestelmässä voidaan ohjaustietojen avulla erotella eri verokannan mukaiset liiketapahtumat toisistaan.

Sekä kirjanpitolaissa että arvonlisäverotuksessa on asetettu tositteita koskevia vaatimuksia. Arvonlisäverotuksen määrämuotoisia tositteen sisältövaatimuksia on käsitelty ohjeessa seikkaperäisesti. KILA kehottaa ohjeessaan varmistamaan kulloinkin voimassa olevat verolainsäädännön mukaiset tositevaatimukset. Tositteiden tietosisällön merkitys on keskeinen muun muassa veron vähennysoikeuden kannalta.

Maksuperusteinen arvonlisävero

Vuoden 2017 alusta lähtien tietyt verovelvolliset, muun muassa yritykset, joiden liikevaihto on enintään 500 000 euroa, saavat halutessaan tilittää arvonlisäveron maksuperusteisesti. Jos verovelvollinen käyttää tätä kohdistamistapaa, myyntien ja ostojen arvonlisäveron kohdekuukausi määräytyy maksutapahtumien perusteella.

KILA suosittelee, että suoriteperiaatteen mukaan laaditussa tilinpäätöksessä arvonlisäverotuksen kannalta vielä kohdistamattomiin myynteihin ja ostoihin sisältyvät arvonlisäverot (suoritettava ja vähennettävä vero) merkitään siirtovelkoihin ja siirtosaamisiin. Koska maksusuorituksen puuttuessa näitä ei voida arvonlisäverotuksessa ajallisesti vielä kohdistaa tietylle kaudelle, niitä ei yleisohjeen mukaan voida netottaa keskenään eikä myöskään käsitellä yhdessä jo kohdistettavissa olevien arvonlisäverojen kanssa.

Kiinteistöinvestoinnit

Kiinteistöjen uudisrakentamiseen ja perusparannuksiin, joita arvonlisäverotuksessa pidetään niin sanottuina kiinteistöinvestointeina, liittyy oma erityinen tarkistusmenettely. Tarkistusmenettelyssä 10 vuoden pituisen tarkistuskauden aikana kiinteistöinvestoinnista vähennettyä arvonlisäveroa joudutaan oikaisemaan, jos alv-vähennykseen oikeuttava käyttö tänä aikana vähenee. Alv-vähennys voi myös kasvaa tarkistuskauden aikana, jos kiinteistö ei ole investoinnin valmistumisvuonna ollut kokonaan alv-vähennykseen oikeuttavassa käytössä ja verollinen käyttö myöhemmin kasvaa.

Tarkistus tehdään kalenterivuosittain ja veron oikaisu kohdistetaan aina joulukuulle. Kiinteistön myyntiin tarkistuskauden aikana voi liittyä myös tarkistusvelvollisuus. Kiinteistöinvestointien arvonlisäverosäännökset vaikuttavat tarkistuskauden aikana tilinpäätösten tietosisältöön sekä luonnollisestikin kirjanpitoon alv-vähennyksen määrän muuttuessa edellä mainituista syistä.

KILA katsoo tarpeelliseksi ohjeistaa kiinteistöinvestointien alv-tarkistuksista erityisesti siltä osin, mikä määrä tarkistettavaa veroa ilmoitetaan saatavana tai velkana. Arvonlisäverolaki edellyttää vuotuista tarkistusta, minkä voidaan KILAn mukaan katsoa sallivan menettelyn, jossa vain seuraavaa tilikautta koskeva tarkistuksen määrä kirjataan velaksi. Jos tulevien tilikausien tilitettävän veron määrä on olennainen, hyvän kirjanpitotavan mukaista on merkitä taseeseen muuksi velaksi myös myöhempinä tilikausina maksuun tuleva kiinteistöinvestointien tarkistukseen perustuva arvonlisävero sinä tilikautena, jolloin se on tullut ilmeiseksi.

Vastaavasti lisävähennyksiin oikeuttavien tarkistusten osalta arvonlisäverosaatava kirjataan taseen muihin saamisiin. Tällöin tulee kuitenkin ottaa huomioon kirjanpidon varovaisuuden periaate, joka edellyttää muun muassa sitä, että kyseessä olevien verosaatavien peruste ei todennäköisesti muutu jäljellä olevana tarkistuskautena. Jos myöhempinä tilikausina suoritettavien tai vähennettävien verojen määrää ei ole katsottava olennaiseksi kiinteistön tase- eikä markkina-arvoon nähden, ei tasearvon oikaisu ole KILAn mukaan välttämätöntä.
Vaikka kirjanpitovelvollisen tilikausi poikkeaisi kalenterivuodesta, tehdään arvonlisäverotarkistus ohjeen mukaan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Tällöin tulee huomata, että tarkistuksen aiheuttama vähennettävä tai suoritettava vero käsitellään vasta seuraavan joulukuun alv-tilityksessä. Tarkistettavaa veroa ei näissä tilanteissa siten päätetä tilinpäätösvaiheessa tilitettävän veron tilille, vaan KILA suosittelee sen kirjaamista omalle pääkirjatilille.

Arvonlisäverotarkistuksista tulee antaa selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa. Tarkistuksen määristä ja ajankohdista tulee antaa selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa myös tilanteissa, joissa tasearvoja ei oikaista tarkistettavan veron epäolennaisen määrän takia. Yleisohjeessa on malliliitetieto kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveroon liittyvästä taloudellisesta vastuusta sekä ohjeen liitteenä kirjausesimerkkejä eri tarkistustilanteista.

Maahantuonnin arvonlisäverojen käsittely

Vuoden 2018 alussa arvonlisäverollisten yritysten osalta tavaroiden maahantuonnin arvonlisäverotus muuttui. Tulli ei enää hoida kyseisten yritysten maahantuonnin arvonlisäverotusta vaan asia siirtyy Verohallinnolle. Maahantuotujen tavaroiden arvonlisäveron käsittely kirjanpidossa muuttuu samalla. Verovelvollinen laskee itse ja ilmoittaa Verohallinnolle tuonnista suoritettavan veron ja veron perusteen. Jos hankinta tulee arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan käyttöön, veron voi myös vähentää.

Veron perusteena on Tullin tullauspäätökseltä ilmenevä tullausarvo sekä siihen lisättävät erät, muun muassa kuljetuskustannukset ensimmäiseen määräpaikkaan Suomessa. Tullauspäätös ja muut siihen liittyvät asiakirjat ovat osa kirjanpitoaineistoa ja tulee säilyttää sen mukaisesti. Yleisohjeen liitteenä on esimerkki maahantuonnin kirjaamisesta.

Muita ohjeessa käsiteltyjä tilanteita

Ohjeessa käsitellään aiemman ohjeversion tavoin lukuisia muitakin arvonlisäverotuksen erityistilanteita, muun muassa marginaaliverotusmenettelyä, EU-hankintoja, käännettyä verovelvollisuutta ja oman käytön arvonlisäverotusta. Yleisohjeeseen ei sisälly merkittäviä muutoksia edellä mainittujen kirjanpitokäsittelyssä. Yleisohjeen liitteenä olevissa esimerkeissä on kirjausesimerkkejä edellä mainituista tilanteista.

Virheiden korjaaminen

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyuudistus muutti arvonlisäverotukseen liittyvien virheiden korjausmenettelyä veroilmoituksissa, ja näitä tilanteita on käsitelty nyt myös yleisohjeessa. Oikaisujen kirjanpidollisen menettelyyn ja niihin liittyvän aukottoman kirjausketjun osalta KILA viittaa kirjanpitolain muuttamiseen liittyvän hallituksen esityksen (HE 89/2015) perustelutekstiin. Siinä todetaan, että jos myöhemmin kauden aikana muutetaan tai korjataan kauden aikaisempia kirjauksia, joiden perusteella on jo annettu (vero)ilmoituksia, niin tämä pitää tehdä korjaustositteen tai selkeästi erottuvan korjausmerkinnän avulla siten, että kirjausketju säilyy eheänä sekä jo annettuun (vero)ilmoitukseen että myöhemmin muutetun tiedon perusteella tehtyyn tilinpäätökseen ja muihin (vero)ilmoituksiin ja raportteihin.

Ilmoitus- ja maksumenettelyn virheisiin ja laiminlyönteihin liittyvät maksut kirjataan kirjanpitoon suoriteperiaatteen mukaisesti viimeistään tilinpäätöksessä merkitykseltään vähäisiä eriä lukuun ottamatta. Koron luonteiset erät kirjataan korkokuluihin ja sanktioluonteiset maksut liiketoiminnan muihin kuluihin. Väärin käsitelty vero (esimerkiksi aiheettomasti vähennetty vero, jota ei olisi saanut vähentää) kirjataan (osto)tilille, jolle se olisi alun perin tullut kirjata.