Olennaisuuden periaate
Olennaisuuden periaate on ollut kauan eräs kirjanpidon perusperiaate. Se saatiin kuitenkin kirjanpitolakiin itsenäisenä pykälänä vasta 1.1.2016 voimaan tulleessa kirjanpitolain uudistuksessa. Kirjanpitolain 5 lukuun lisättiin uusi pykälä 2a §, jota muutettiin vuotta myöhemmin siten, että siitä jätettiin pois toimintakertomusta koskeva maininta. Pykälä kuuluu nykymuodossaan seuraavasti:
2 a § (29.12.2016/1376)
Olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena
Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.
Sellaisen tilinpäätöstä koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen, oikean ja riittävän kuvan antamiseksi saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee:
1) tulon tai menon jaksottamista;
2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista;
3) esittämistapaa;
4) tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja; tai
5) konsernitilinpäätöksen laatimista.
Mitä 2 momentissa säädetään, ei sovelleta 2 luvun 1 §:n mukaiseen velvollisuuteen merkitä jokainen liiketapahtuma kirjanpitoon. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus 2 momenttiin perustuvasta poikkeamisesta.
Mitä olennaisuus siis loppujen lopuksi on?
Olennaisuuden periaate antaa oikeuden järkeistää kirjanpito- ja tilinpäätösprosessia, mutta kuitenkin niin, ettei juoksevan kirjanpidon raporttien ja tilinpäätöksen antama oikea ja riittävä kuva vääristy. Olennaisuuden rajoja mietittäessä tulee ottaa huomioon kirjanpitovelvollisen toiminnan laatu ja laajuus. Olennaisuutta ei ole määritelty euroina tai prosentteina, ainoa ohje on menettelyn vaikutus oikeaan ja riittävään kuvaan. Tämä sinällään nostaa olennaisuuden rajan kohtuullisen korkealle pienyrityksessäkin. Käytännössä varovaisuussyistä ei olennaisuuden soveltamista venytetä näin korkealle.
Kirjanpitolautakunta on parissa lausunnossaan koettanut haarukoida olennaisuuden rajoja. Lausunnossa 1993/1222 todettiin, että yli 10 prosenttia kokonaismenosta olevat kiinteät menot olivat olennaisia ja siten aktivoitavissa hankintamenoon. Lausunnossa 1989/1054 oli kyse pysyvien vastaavien sijoituksen arvon alentumisesta yli 20 prosenttia. Kysyttiin, onko arvon alentuminen niin olennainen, että on tehtävä arvonalennuskirjaus. Kilan kanta tähän oli myönteinen.
Kirjanpitolain uudistuskomitea (1990/45) määritteli hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen niin, ettei informaation käyttäjän kannalta epäolennaisia eriä tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla.
OLENNAISUUTTA EI OLE MÄÄRITELTY EUROINA TAI PROSENTTEINA, AINOA OHJE ON MENETTELYN VAIKUTUS OIKEAAN JA RIITTÄVÄÄN KUVAAN.
Toisen vähäinen voi olla toisen olennainen, jos vähäisistä eristä muodostuu suurena määränä merkittävä. Esimerkiksi yksittäisessä yrityksessä paikallislehden tilausmaksu on vähäinen erä, joka voidaan käsitellä maksuperusteisesti. Lehteä kustantavalle yhtiölle tuhannet ja kymmenet tuhannet tilausmaksut muodostavat sen liikevaihdon ja ovat olennainen erä, jota koskee jaksottamisvelvollisuus.
Tarkasteltaessa olennaisuutta tulee ottaa huomioon ainakin käsiteltävän erän suhde tilikauden liikevaihtoon, voittoon, omaan pääomaan sekä sen tase- tai tuloslaskelmaerän suuruuteen, johon olennaisuuden periaatteen soveltaminen vaikuttaisi. Liikekaavaa soveltavan kirjanpitovelvollisen kohdalla kahden vuoden kiinteistövakuutuksen kirjautuminen maksuhetken mukaisesti samalle tilikaudelle ei todennäköisesti ole olennainen virhe. Kiinteistökaavaa soveltavalle asunto-osakeyhtiölle on olennainen virhe tuloslaskelmassa, kun toisena tilikautena on kaksinkertainen vakuutusmaksu ja seuraavana vuonna pyöreä nolla.
Mitä olennaisuus on juoksevassa kirjanpidossa?
Koska olennaisuuden periaate on sisällytetty kirjanpitolain kolmanteen lukuun, voisi ajatella, että se koskee vain tilinpäätöstä. Kuitenkin olennaisuuden periaate on osa hyvää kirjanpitotapaa, ja siten koskee myös juoksevaa kirjanpitoa. Juoksevassa kirjanpidossa tapahtunut virhe kulutilien välillä ei välttämättä vaikuta tilinpäätöksen antamaan kuvaan kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tilanteesta tai tuloksellisuudesta. Tilinpäätöksen kannalta ei ole merkitystä, ovatko mainoskulut lämmityskuluissa. Molemmat summautuvat liiketoiminnan muihin kuluihin. Periaatteessa liiketoiminnan muita kuluja varten voisi olla vain yksi tili Liiketoiminnan muut kulut, ja asetuksen liikekaavan mukainen tuloslaskelma olisi mahdollista laatia. Kuitenkin johdon kannalta kirjanpidon antaman tiedon hyödyntäminen yritystoiminnan johtamisessa edellyttää, että kulut ovat oikein jaoteltu tilikartan eri tileille.
Juoksevan kirjanpidon kannalta onkin olennaista valita sopiva määrä käytettäviä tilejä, huomioiden tietenkin kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan laatu. Yrityksen johtohan on se taho, joka saa kirjanpidosta tietoa jo tilikauden aikana liiketoimintaa koskevien päätöstensä perustaksi. Tiliöintivirheen euromäärän merkitys yrityksen johdolle on suoraan verrannollinen yhtiön kokoon. Juoksevan kirjanpidon oikeellisuutta ei pidä aliarvioida olennaisuuden periaatteeseen nojautuen.
KPL 3 luvun 2a §:n kolmas momentti muistuttaa, että jokainen liiketapahtuma on merkittävä kirjanpitoon. Tämä tuntuu itsestään selvältä, mutta esimerkiksi yrityksen varojen väärinkäytöstilanteissa on olennaista, että kirjanpitäjä harkitsee tällaisen tapahtuman kirjausta tarkoin. Talousrikostutkijat ovat koulutuksissaan ihmetelleet, miten kirjanpitäjä ei jätä kirjaamatta selvästi yritykselle kuulumattomia, mutta sen varoista maksettuja menoja koskevia tositteita. Olennaisuuden periaate ei anna valtuutta tällaiseen menettelyyn.
Mitä olennaisuus on tilinpäätöksessä?
Ennen 1.1.2016 voimaan tullutta kirjanpitolain uudistutusta olennaisuuden periaate sisältyi kirjanpitolain ensimmäisen luvun hyvän kirjanpitotavan määritelmään. Voidaan ajatella, että sen sijoittaminen omana pykälänään kirjanpitolain kolmanteen lukuun, eli tilinpäätöslukuun, korostaa sen merkitystä koko tilinpäätöksen kannalta, siis niin tuloslaskelman, taseen kuin liitetietojenkin osalta.
Tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä taseen tilit tulee täsmäyttää. Tällöin nousevat esiin mahdolliset juoksevan kirjanpidon kirjausvirheet taseen osalta. Usein perusteellisenkin täsmäytystyön jälkeen jää vähäinen täsmäytysero. Olennaisuuden periaatteen mukaista on oikaista se siten, että tasetilin saldo vastaa siitä laadittua erittelyä. Tämä koskee esimerkiksi OmaVeroa, myyntisaamisia tai ostovelkoja.
Olennaisuus ja tulon tai menon jaksottaminen
Suoriteperiaate edellyttää tilinpäättäjältä ratkaisua sen osalta, mikä tulo tai meno kuuluu millekin tilikaudelle sen tuotoksi tai kuluksi. Kuitenkin olennaisuuden periaatteen mukaisesti on hyvän kirjanpitotavan mukaista jättää sellaiset tulot ja menot jaksottamatta, joiden jaksottamisella ei ole vaikutusta tilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan, eli käsitellä ne maksuperusteisesti. Tyypillisesti tämän voi katsoa koskevan jatkuvia, vähäisiä menoja, kuten lehtitilauksia, jäsenmaksuja, pankkitilin kuluja tai vaikka liikennevakuutuksia sekä kokonaisuuden kannalta vähäisiä palvelumaksuja, jotka laskutetaan useamman kuukauden erissä.
Olennaisuus ja omaisuus- tai velkaerän arvostaminen
Omaisuus- ja velkaerien arvostamisessa olennaisuuden periaate liittyy usein varovaisuuden periaatteeseen. Omaisuus ei saa olla merkittynä taseessa yli omaisuuden tulonodotusten, ja velat tulee olla vastuun kokonaismääräisenä vastattavaa-puolella. Kuitenkin olennaisuuden periaatteen nojalla voidaan jättää esimerkiksi muutaman sadan dollarin valuuttatilin saldo kurssaamatta tilinpäätöspäivän kurssiin tai rahoitusomaisuusarvopaperien vähäinen kurssimuutos käsittelemättä. Jos ostoveloissa on ostovelkojen kokonaissaldoon nähden vähäinen määrä puntamääräisiä ostovelkoja, voidaan ne jättää muuttamatta tilinpäätöspäivän kurssiin. Pysyvien vastaavien sijoituksissa on tehtävä arvonalennuskirjaus, jos sijoituksen arvo on pysyvästi ja olennaisesti alentunut.
Olennaisuus ja esittämistapa
Esittämisellä tarkoitetaan tässä 2 a §:n kohdassa sitä, missä kohden tuloslaskelmaa tai tasetta jokin kirjanpidon erä esitetään. Väärällä esittämisellä ei saa pyrkiä vaikuttamaan tilinpäätöksen antamaan kuvaan kirjanpitovelvollisen toiminnasta. Esimerkiksi velan luonteen väljä tulkitseminen pakolliseksi varaukseksi olennaisuuden periaatteeseen nojaten ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Kilan lausunto 2010/1854 lähtee siitä, että kulu esitetään sitä ylempänä tuloslaskelmassa, mitä suuremmassa määrin se muuttuu liikevaihdon muuttuessa. Kyseessä oli kuljetus- ja koneurakointiyritys ja lausunnon lopussa Kila totesi, että lausunnosta ilmeneviä periaatteita voidaan kuitenkin soveltaa muissakin kuin lausunnon tarkoittamissa yrityksissä ja muilla toimialoilla. Antaa aivan erilaisen kuvan yrityksen toiminnasta, jos konsulttiyrityksen edelleenlaskutettavat matkakulut esitetään hankintojen ryhmässä tai jos ne esitetään liiketoiminnan muissa kuluissa.
Olennaisuus ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot käsittää muun muassa nimikkeet tuloslaskelmassa, taseessa tai liitetiedoissa esitettäville seikoille sekä niiden järjestyksen. Meillä on asetukseen perustuvat kaavat tuloslaskelmille ja taseelle sekä liitetiedoista nimikevaatimukset. Tuloslaskelma- ja tasekaavoja on Kilan lausuntojen perusteella täydennetty tai nimetty uudelleen, mutta se on ollut hyvin harvinaista. Asunto-osakeyhtiön myyntisaamiset on nimetty vastikesaamisiksi, ja kiinteistöjen käypään arvoon arvostamisen salliminen johti uusien rivien tuloon tuloslaskelmaan ja taseeseen. Liitetietojen osalta on tärkeää pitäytyä asetuksen nimikkeissä, mutta tietojen esittämisjärjestyksestä liitetiedoissa ei ole säädetty. Yleiseksi tavaksi on tullut noudattaa asetuksen pykäläjärjestystä.
Minimivaatimukset ylittäviä liitetietoja tulee antaa, poissulkien mikroyritykset, jos se on oikean ja riittävän kuvan kannalta tarpeen. Mikroyrityksillä on suojasatamasäännöksensä, jotka vapauttavat ne PMA:ssa mainittujen liitetietojen lisäksi antamasta muita liitetietoja, vaikka oikea ja riittävä kuva niitä voisikin edellyttää. Kuitenkaan mikroyritykseltään ei ole kielletty lisäliitetietojen antaminen. Toisaalta Kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan 2011/187, etteivät lisäliitetiedot saa vaarantaa oikeaa ja riittävää kuvaa, eli sekoittaa lukijaa ja peittää olennaisia seikkoja.
Olennaisuus ja konsernitilinpäätöksen esittämistapa
Olennaisuus konsernitilinpäätöksen laadinnassa koskee ensisijaisesti laskentateknisiä yhdistelytoimenpiteitä koskevia säännöksiä. Kirjanpitolain 6 luvun 4 §, jossa käsitellään konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteita, sisältää seuraavan momentin:
Konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako, konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Samoin 6 luvun 3 §:ssä todetaan olennaisuuden periaatteeseen perustuvat rajoitukset tytäryhtiön yhdistelyyn. Tytäryhtiötä ei tarvitse yhdistellä konsernitilinpäätökseen, jos
1) yhdistelemättä jättäminen ei vaaranna oikean ja riittävän kuvan antamista konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;’
4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä.
Nämä säännökset vievät olennaisuuden periaatteen konsernitilinpäätöksen laadinnassa huomattavasti pidemmälle kuin mikä soveltuu yksittäistilinpäätöksen laadintaan. Käytännössä kuitenkin yleensä eliminoidaan merkittävät erät, kuten liikevaihto ja hankinnat, mutta vähäisiä kululaskujen veloituksia ei käsitellä. Kuitenkin näistä huojennuksista huolimatta tulee konsernitilinpäätöksessä noudattaa arvostamisen, jaksottamisen, esittämistavan ja esitettävien tietojen osalta olennaisuuden periaatetta.
Mitä olennaisuus on tilintarkastuksessa?
PRH:n sivuilta löytyy tilintarkastusta ja tilintarkastusvalvontaa koskevaa aineistoa. Siellä todetaan olennaisuudesta tilintarkastuksessa seuraavaa:
Olennaisuuden määrittäminen on yksi tilintarkastuksen avainalueista. Tilintarkastaja soveltaa olennaisuuden käsitettä sekä suunnitellessaan ja suorittaessaan tilintarkastusta, että arvioidessaan todettujen virheellisyyksien vaikutusta tilintarkastukseen. Tarkastuksen loppuvaiheessa tilintarkastaja tekee johtopäätöksen siitä, ovatko korjaamattomat virheet yksin tai yhdessä olennaisia tilinpäätöksen kannalta.
Olennaisuuden määrittäminen edellyttää ammatillisen harkinnan käyttöä ja tilinpäätöksen käyttäjän näkökulman huomioon ottamista. Virheellisyyksien katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
PRH:n ohjeistuksessa todetaan, että voittoa tavoittelevalle yhteisölle voidaan olennaisuuden mittarina pitää voittoa ennen veroa. Kuitenkin on tilanteita, joissa esimerkiksi oma pääoma on otettava kokonaisharkinnassa huomioon. Laadullisille puutteille ei välttämättä ole määriteltävissä olennaisuuden rajaa, niiden merkitys voi olla kuitenkin tilinpäätöksen käyttäjälle olennainen.
Olennaisuuden määrittäminen ei silloin ole onnistunut parhaalla mahdollisella tavalla, jos 500 000 euron liikevaihtoa ja 30 000 euron voittoa näyttävän yrityksen, jonka oma pääoma on 50 000 euroa, tilinpäätöstä vaaditaan korjattavaksi 200 euron jaksotusvirheen tai tilikaudelta puuttuneen laskun takia. Olennaisuus on siis tärkeää sekä tilintarkastajalle että tarkastettavalle kirjanpitovelvolliselle.
