Liitetietotositteet järjestykseen
Koko kirjanpitolaki koki verrattain suuria muutoksia lakiuudistuksessa 30.12.2015. Muutosten tavoitteena oli kirjanpidon hallinnollisen taakan keventäminen ja lakitekstin muuttaminen sellaiseksi, että se mahdollistaa digitaaliset työskentelytavat ja kirjanpitoaineiston säilyttämisen modernilla tavalla nyt – ja myös tulevaisuudessa. Tilinpäätöksen on aiemmin tarvinnut antaa oikeat ja riittävät tiedot yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, mutta lakiuudistus laajensi tätä velvoitetta koskemaan oikeaa ja riittävää kuvaa yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tästä syystä liitetietojen merkityksen voidaan katsoa entisestään korostuneen. Liitetiedothan ovat usein oikean ja riittävän kuvan kannalta jopa yksittäistä tulos- tai tase-erää merkittävämpiä. Lakiin säädettiin uusi pykälä 5 b §: Tilinpäätöksen liitetiedon tulee, jollei sen perusta muuten ole ilmeinen, perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen (liitetietotosite). Liitetiedon ja sen todentavan liitetietotositteen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa. Tosittamisvelvollisuus laajennettiin koskemaan myös liitetietoja ja niitä koskee muun kirjanpitoaineiston tavoin säilyttämisaika kuusi vuotta.
Kuten muitakin tositteita, liitetietotositteita koskee vaatimus kirjausketjun eli audit trailin olemassaolosta – liitetiedon ja sen todentavan liitetietotositteen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa. Kirjanpitolain lause ei välttämättä riittävällä tavalla avaa, mitä asialla käytännössä tarkoitetaan. Kirjanpitolautakunta julkaisi 20.4.2021 yleisohjeen kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista. Yleisohjeessa ohjeistetaan, että audit trail -vaatimuksen tulee toteutua myös liitetietojen ja niiden perusteena olevien liitetietotositteiden välillä. Kustakin liitetietotositteesta tulee käydä ilmi, mitä liitetietoa se tosittaa. Usein liitetiedon euromäärä koostuu useammasta eri liitetietotositteesta, joten jonkinlainen yhteenveto olisi tarpeen laatia, jotta audit trail tilinpäätöksessä esitettävän numeromääräisen liitetiedon ja liitetiedon perustana olevien asiakirjojen ja laskelmien välillä on olemassa. Yleisohje ei kuitenkaan edellytä varsinaista tositenumerointia liitetietotositteille. Pelkkä liitetiedon ja liitetietotositteen yhtenevä otsikointi riittänee myös.
Liitetiedot ja niitä koskevat liitetietotositteet
Tilinpäätöksessä esitettävistä liitetiedoista säädetään pääosin kirjanpitoasetuksessa (KPA) sekä pien- ja mikrokokoisten yritysten osalta omassa asetuksessa (PMA). Lisäksi vaatimuksia tulee muun muassa yhteisölainsäädännöistä. Liitetietoina tulee esittää monenlaisia tietoja alkaen muun muassa tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, kuten arvostus- ja jaksotusperiaatteista. Myös esimerkiksi tilikauden jälkeisistä olennaisista tapahtumista tulee esittää tietoja. Nämä tiedot eivät useinkaan ole numeromääräisiä tai sellaisia, joihin tositetta olisi olemassa. Näissä liitetiedon taustan voidaan katsoa olevan ilmeinen muutoinkin.
Yleisimmät liitetiedot, joissa tosittaminen tulee ainakin kyseeseen, ovat liitetiedot Vastuista ja vakuuksista sekä tiedot pääomalainoista ja niiden kuluksi kirjaamattomista koroista. Vastuita ja vakuuksia on usein erilaisia ja yksittäinen liitetietona esitettävä luku voi koostua eri lähteistä. Nämä eri lähteiden luvut on koostettava yhdeksi liitetietotositteeksi, jotta audit trail ilmenee suhteessa esitettyyn liitetietoon.
PMA 3 luvun 7 §:n mukaan liitetietona on esitettävä:
1) esineoikeudelliset vakuudet, jotka pienyritys on antanut omaisuudestaan, eriteltyinä käteispanttien, ajoneuvokiinnitysten, yrityskiinnitysten, kiinteistökiinnitysten ja muun mahdollisen esinevakuuslajin mukaisiin määriin;
2) taseen ulkopuolisten taloudellisten sitoumusten yhteismäärä;
3) tiedot taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten; sekä
4) pienyritystä koskeva eläkevastuu, jota ei ole siirretty vakuutuslaitoksen kannettavaksi.
Edeltävän 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista vakuuksista on eriteltävä ne, jotka pienyritys on antanut:
1) sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta; ja
2) osakkuusyritystensä puolesta.
Edellä 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu vakuus ilmoitetaan enintään sen velan tai muun sitoumuksen määräisenä, jonka vakuudeksi se on annettu. Jos vakuuden arvo on velkaa tai sitoumusta pienempi, vakuus otetaan erittelyyn tästä pienemmästä arvosta. Vakuuden arvostamisessa tulee noudattaa mitä kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetään velkojen merkitsemisestä taseeseen tai muuta vakuuden luonteen mukaista perusteltua menettelyä.
Kirjanpitoasetuksen (KPA) 2. luvun 7 §:n mukaan
Kirjanpitovelvollisen antamista panteista ja muista esineoikeudellisista vakuuksista on esitettävä liitetietoina:
1) velat, joista kirjanpitovelvollinen on pantannut, kiinnittänyt tai muulla tavalla antanut vakuudeksi omaisuuttaan, eriteltyinä vakuuslajeittain kultakin 1 luvun 6 §:n mukaan taseen vastattavissa esitettävän vieraan pääoman erältä;
2) edellä 1 kohdassa tarkoitettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo mainitun kohdan mukaisesti eriteltynä;
3) vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen on muuten kuin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla antanut puolestaan, yhteenlaskettu arvo vakuuslajeittain eriteltynä;
4) vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen on antanut sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta, yhteenlaskettu arvo vakuuslajeittain eriteltynä; sekä
5) yhteenlaskettu arvo kirjanpitovelvollisen antamista muista kuin 1–4 kohdassa tarkoitetuista vakuuksista lajeittain eriteltynä.
Jos vastuusitoumusta tai muuta vastuuta ei ole merkitty taseeseen kirjanpitolain 5 luvun 14 §:n tarkoittamalla tavalla tai muutoin, on esittävä liitetietona:
1) kirjanpitovelvollisen eläkevastuu, jota ei ole siirretty vakuutuslaitoksen kannettavaksi;
2) kirjanpitovelvollisen vuokravastuut;
3) kirjanpitovelvollisen antamat vastuusitoumukset sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta;
4) muut kirjanpitovelvollisen antamat vastuusitoumukset; sekä
4 a) muut kirjanpitovelvollisen vastuut;
5) muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt.
Jos 2 momentissa tarkoitetusta erästä aiheutuvat riskit tai hyödyt ovat olennaisia ja tätä tietoa voidaan pitää kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta välttämättömänä, on tästä erästä esitettävä:
1) liiketoiminnallinen tarkoitus; sekä
2) arvio taloudellisesta vaikutuksesta kirjanpitovelvolliseen.
Varsinkin, kun esimerkiksi PMA:n mukaan vakuuden määrä tulee esittää enintään vastuun eli lainan suuruisena, liitetiedon osoittamaan vakuusmäärään voi olla vaikeaa päästä käsiksi ilman laskelmaa tai yhteenvetoa. Laskelma voidaan toteuttaa eri tavoin. Ohessa on yksi esimerkki esineoikeudellisten vakuuksien liitetietotositteesta.
Taseen ulkopuolisista vastuista kyseeseen tulevat usein esimerkiksi leasingvastuut ja vuokravastuut. Leasingvastuita voi olla useammasta rahoituslaitoksesta. Summa esitetään usein yhteissummana tilinpäätöksessä. Liitetietotositteeseen tulee eritellä leasingvastuut rahoituslaitoksittain. Tämän lisäksi liitetietotositteeseen tulee liittää rahoituslaitoskohtaiset sopimukset tai saldovahvistukset tilinpäätöshetkeltä. Helposti tilinpäätöksistä unohtuva liitetieto on vuokravastuut. Vuokravastuita ovat määräaikaisen vuokrasopimuksen jäljellä olevien vuosien vuokrien yhteismäärä ja toistaiseksi voimassa olevan vuokrasopimuksen irtisanomisajan vuokrien yhteismäärät. Vuokravastuiden liitetietotositteeseen on liitettävä laskelma vuokrakohteittain vastuun määrästä. Liitetietotositteeseen olisi tarpeen liittää esimerkiksi ote vuokrasopimuksen kohdasta, josta näkee irtisanomisajan sekä vuokran määrän. Leasing- ja vuokravastuiden esittämisen osalta on syytä muistaa, että kirjanpitolaki sallii epäolennaisten liitetietojen esittämättä jättämisen (KPL 3. luku 2a §) eli esimerkiksi leasingvastuun ollessa täysin epäolennainen suuruudeltaan sitä ei tarvitse esittää lainkaan. Esitettävä liitetieto leasing- tai vuokravastuusta voidaan esittää joko ilman alvia tai sisältäen alvin – valittu tapa on hyvä sanallisesti ilmaista.
VASTUITA JA VAKUUKSIA ON USEIN ERILAISIA JA YKSITTÄINEN LIITETIETONA ESITETTÄVÄ LUKU VOI KOOSTUA ERI LÄHTEISTÄ.
Taseen ulkopuolisena vastuuna tilinpäätöksessä tulee esittää liitetieto myös kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron palautusvastuusta. Nämä vastuut ovat syntyneet aktivoiduista perusparannusmenoista. Kiinteistöjä, joista arvonlisäveron tarkistusta seurataan kymmenen vuoden ajan, voi olla useita. Summa esitetään tilinpäätöksessä yhteismääränä. Näissä tapauksissa liitetietotositteeseen on tarpeen laatia tarkempi laskelma kiinteistökohtaisesti esimerkiksi alla olevalla tavalla.
Vastuiden ja vakuuksien ohella liitetietotositteen laatiminen on tarpeen myös pääomalainoista. Pienyritystä suuremmilla yrityksillä pääomalainoista on annettava OYL:n mukaan tieto pääasiallisista lainaehdoista ja lainoille kertyneestä kuluksi kirjaamattomasta korosta toimintakertomuksessa tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa. Pienyritysten tulee antaa liitetieto, jos se on olennaista oikean ja riittävän kuvan kannalta. Mikroyritysten ei tätä tietoa tarvitse esittää suojasatamasäännöksen vuoksi. Jos liitetieto tulee annettavaksi ja yrityksellä on esimerkiksi useampi saman ehtoinen pääomalaina, voidaan tiedot antaa tilinpäätöksessä kootusti. Tällöin mahdollisen kertyneen koron määrä voidaan esittää myös yhteissummana. Audit trailin toteutumiseksi tällöin olisi syytä laatia laskelma, jossa yksittäisten pääomalainojen tiedot yhteen lasketaan.
TARKKOJA MUOTOVAATIMUKSIA LIITETIETOTOSITTEILLE EI OLE, KUNHAN ASIA KÄY NIISTÄ ILMI JA AUDIT TRAIL ON OLEMASSA.
Onko liitetietotositteiden laatiminen vaivan väärti?
Tarkkoja muotovaatimuksia liitetietotositteille ei ole, kunhan asia käy niistä ilmi ja audit trail on olemassa. Edellä esitetyt liitetietotositteetkin ovat vain esimerkinomaisia. Kyseessä on oikeastaan jo olemassa olevien laskelmien ja asiakirjojen dokumentointi, sillä laskelmathan on täytynyt joka tapauksessa tehdä, jotta on voitu päätyä liitetiedossa esittävään lukuun. Kuten kirjanpitolain uudistuksen tavoitteenakin oli hallinnollisen taakan keventäminen, ei tämänkään asian pitäisi aiheuttaa merkittävää lisätyötä ja vaivaa. Ensimmäisellä kerralla aikaa saattaa mennä vähän totuttua kauemmin tietojen kasaamiseksi, mutta seuraavilla kerroilla vaiva maksaa itsensä takaisin.
Mitä hyötyä liitetietotositteista sitten on? Tilinpäätöksen laatija hyötyy laskelmapohjista tulevina vuosina tilinpäätöstä tehdessään – liitetiedon taustalaskelmaa ei aina tarvitse luoda alusta. Asiaan palaaminen jälkikäteen on myös helpompaa. Lisäksi tilinpäätösaineiston muiden käyttäjien, kuten tilintarkastajien, on kätevämpi päästä kiinni liitetiedoissa esitettäviin lukuihin – muussa tapauksessa tilintarkastaja joutuisi laatimaan laskelmat käytännössä itse uudelleen. Asialla voidaan olettaa olevan vaikutusta myös tilinpäätöksen oikeellisuuteen, sillä laatijan kokonaisuuden hahmottuminen parantuu ja virheet laskennassa vähenevät, jos apuna käytetään esimerkiksi Exceliä.
