Muutoksia hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion verotukseen

Hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi.
15.5.2012

Anna-Leena Rautajuuri, Tax Manager, People Services KPMG

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi viime keväänä ratkaisunsa asiassa, jossa oli kyse hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion verotuskohtelusta. Ratkaisun perusteella Verohallinto antoi marraskuussa 2011 uuden ohjeen, jossa käsitellään hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan saaman palkkion verotuskohtelua. Uuden ohjeistuksen saaminen oli tarpeellista, koska verotuskäytäntö on ollut epäyhtenäinen. Ohjeen perusteella tähän saakka vallinnut verotuskäytäntö tiukentuu hallituksen jäsenelle maksettujen palkkioiden osalta. Toimitusjohtajan palkkioiden osalta verotuskäytäntö säilyy entisellään.Korkeimman hallinto-oikeuden päätös (KHO 2011:31)KHO:ssa käsiteltävänä ollut asia koski tilannetta, jossa henkilö A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavassa yhtiössä. Kyseinen yhtiö oli nimittänyt A:n toimimaan Y Oy:n hallituksessa. Y Oy maksoi hallituksen jäsenyydestä palkkion pääomasijoitusyhtiölle. Kysymys oli siitä, voidaanko hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsoa pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön elinkeinotuloksi, koska hallituksen jäsenen nimittäminen oli tapahtunut pääomasijoitusyhtiön intressissä, vaikka ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentissa hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on nimenomaisesti määrätty henkilökohtaiseksi tuloksi.KHO pysytti voimassa keskusverolautakunnan ratkaisun, jossa hallituksen jäsenen palkkio katsottiin ennakkoperintälain mukaiseksi palkkatuloksi. Perustelut kuitenkin muuttuivat siitä, mitä keskusverolautakunta oli asiasta lausunut. Päätöstä perusteltiin ennakkoperintälain 13 §:n säännöksen lisäksi osakeyhtiölain säännöksillä, joiden mukaan osakeyhtiön hallituksen jäsenenä voi olla vain asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö, ei siis esimerkiksi osakeyhtiö. Merkitystä ei sen sijaan ollut sillä, oliko kyseessä tilapäinen järjestely, eikä sillä, sisältyikö hallituksen jäsenen saama palkkio kokonaistoimeksiannosta maksettuun palkkioon.Verohallinnon uusi ohjeEdellä mainittuun KHO:n ratkaisuun perustuen Verohallinto on 9.11.2011 antanut asiaa koskevan uuden ohjeensa ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus”, Drno 563/32/2011. Ohjeen mukaan hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäsenen palkkatuloksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan tai siitä, onko kysymys tilapäisestä vai jatkuvasta järjestelystä.Verohallinnon ohjeen mukaan esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai tämän omistamalle yhtiölle hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus katsotaan aina jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Uusi ohjeistus on jo saanut kritiikkiä muun muassa siitä, voidaanko KHO:n ratkaisussa ilmaistua periaatetta soveltaa tilanteeseen, jossa asianajaja osana asianajotoimeksiantoa tai liikkeenjohdon konsultti osana laajaa konsultointitoimeksiantoa istuu päämiehensä hallituksessa. Nyt käsiteltävänä olleessa ratkaisussahan kyse oli pääomasijoitusyhtiöstä, jonka toiminta eroaa edellä mainitusta asiantuntijatoimeksiannoista. Toisaalta voidaan kysyä, onko asiassa annettava merkitystä sille, minkä tahon nimittämänä jäsen hallituksessa työskentelee. Kysehän on nimenomaisesti jäsenen itsenäisestä henkilökohtaisesta tehtävästä riippumatta siitä, millä perusteella jäsen on tehtävään valittu. Hallituksen jäsenen tehtäviin ei vaikuta osakeomistus tai se, kuka jäsenen työnantaja on, vaan hallituksen yleisenä tehtävänä on tehdä yhtiötä koskevia päätöksiä yhtiöjärjestyksen ja osakeyhtiölain mukaisesti. Ennakkoperintälaissa on lisäksi nimenomaisesti säädetty, että hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota pidetään palkkana.

Verohallinnon ohjeessa on katsottu, että jos hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio sisältyy esimerkiksi konserniyhtiölle tai pääomasijoitusyhtiölle kokonaistoimeksiannosta maksettavaan korvaukseen, katsotaan se osa kokonaispalkkiosta, joka perustuu hallitustyöskentelyyn, hallituksen jäsenen palkkatuloksi. Käytännössä hallituksen jäsenen palkkion määrä todennetaan esimerkiksi yhtiökokouksen päätösasiakirjoista. Mikäli päätöstä hallituksen jäsenen palkkiosta ei yhtiökokouksessa ole tehty, voidaan palkkion määrä todeta esimerkiksi vertaamalla sitä aikaisempien vuosien aikana muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Verohallinnon ohje koskee nimenomaan hallituksen jäsenyydestä maksettua palkkiota, ei siis esimerkiksi sitä, että konsultti muulla perusteella kuin hallituksen jäsenenä osallistuu kokoukseen.

Verohallinnon ohjeessa KHO:n ratkaisussa ilmaistu periaate hallituksen jäsenen saaman korvauksen palkanluontoisuudesta on ulotettu koskemaan myös hallintoneuvoston jäsenen saamaa palkkiota, vaikka KHO:n ratkaisu ei tätä tilannetta koskenutkaan. Toisaalta toimitusjohtajan saaman palkkion osalta verohallinnon ohjeessa nimenomaisesti todetaan, ettei sama periaate sovellu toimitusjohtajan saamaan palkkioon, vaan tämän osalta edelleen noudatetaan aikaisemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä hyväksyttyjä periaatteita.Muutokset aikaisempaan verrattunaAikaisempi verotuskäytäntö on mahdollistanut sen, että asianajo- tai konsultointitoimeksiantoon on voinut osana kuulua osallistuminen hallituksen kokouksiin, jolloin näistä maksettu palkkio on voitu katsoa asianajotoimiston tai konsultointiyhtiön tuloksi.  Toimeksiannon luonne kokonaisuudessaan on ratkaissut sen, onko hallituksen jäsenen palkkiot katsottu osaksi konsultointitoimeksiannosta maksettua palkkiota ja näin ollen konsultointiyhtiön tuloksi vai hallituksen jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi.Yllä mainittu käytäntö ei enää Verohallinnon uuden ohjeen mukaan ole mahdollinen. Hallituksen jäsenen palkkion verotuskohtelusta annettu ohje on vastaisuudessa selvä: hallituksen jäsenen saama palkkio on ennakkoperintälaissa tarkoitettua jäsenen henkilökohtaista palkkatuloa kaikissa olosuhteissa. Hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäsenen palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko kyseessä tilapäinen vai toistaiseksi voimassa oleva järjestely. Näin ollen esimerkiksi jäsenen työnantajalle tai jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus katsotaan aina jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi.

Uutta ohjeistusta sovelletaan KHO:n ratkaisun jälkeen toimitettavissa verotuksissa, eli asia voi tulla esille jo vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa vuonna 2012.Ulkomaisesta yhtiöstä saatu hallituksen jäsenen palkkioVerohallinnon ohjeessa on otettu kantaa myös hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion verotukseen kansainvälisissä tilanteissa. Ohjeessa lähtökohtana on, että ulkomaisenkin yhtiön maksama hallituksen jäsenen palkkio, joka maksetaan Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle, katsotaan aina jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Lähtökohtana on siis tulon luokitteleminen palkkatuloksi Suomen verolainsäädännön perusteella. Poikkeuksena tähän ohjeessa mainitaan ainoastaan tilanne, jossa yhtiön sijaintimaan lainsäädännön mukaan voidaan nimittää oikeushenkilö yhtiön hallituksen tai hallintoelimen jäseneksi – tässä tapauksessa voitaisiin kyseessä olevasta tehtävästä maksettu palkkio poikkeuksellisesti katsoa myös oikeushenkilön, esimerkiksi jäsenen työnantajan tai jäsenen omistaman yhtiön tuloksi.Vaikutukset palkkion maksajille ja saajilleVerohallinnon uuden ohjeen noudattamiseksi saattaa olla tarpeellista tarkistaa yhtiön maksukäytännöt hallituksen jäsenen palkkioiden osalta, toisin sanoen se, maksetaanko palkkiot aina jäsenille henkilökohtaisesti vai jotenkin muutoin. Joissain tilanteissa voi olla tarpeellista päivittää konsultointi-, toimeksianto- tai muita veloitussopimuksia siten, että Verohallinnon ohjeessa asetetut edellytykset ennakonpidätyksen ja raportointivelvoitteiden osalta täyttyvät.Käytännössä Verohallinnon uusi ohje tarkoittaa sitä, että maksajana toimivan yhtiön on aina käsiteltävä hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio jäsenen henkilökohtaisena palkkatulona ja toimitettava siitä ennakonpidätys verokortin mukaisesti. Palkkion maksaja myös raportoi maksamansa suorituksen verohallinnolle.

Ainoa ohjeessa erikseen mainittu poikkeus tästä on tilanne, jossa konserniyhtiön työntekijä toimii samaan konserniin kuuluvan yhtiön hallituksen jäsenenä osana työtehtäviään. Tällöin työntekijälle palkkaa maksava yhtiö voi toimia sijaismaksajana hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion osalta, eikä tämän yhtiön tarvitse erikseen toimittaa hallituksen jäsenen palkkiosta ennakonpidätystä eikä raportoida sitä Verohallinnolle vuosi-ilmoituksella. Tämä ei muuta suorituksen palkanluontoisuutta (eli muuta palkkatuloa elinkeinotuloksi konserniyhtiölle), vaan ainoastaan sitä, että konserniyhtiö voi sijaismaksajana maksaa palkaksi katsottavan suorituksen hallituksen jäsenenä toimivalle työntekijälle, eikä yhtiön, jonka hallituksen jäsenenä henkilö toimii, tarvitse erikseen toimittaa suorituksesta ennakonpidätystä. Käytännössä tilanne lienee usein se, ettei konserniyhtiön hallituksen jäsenenä toimimisesta makseta lainkaan palkkiota jäsenelle tai yhtiölle, jonka työntekijänä jäsen on. Tällöin ennakonpidätyskysymykset eivät luonnollisesti aktualisoidu, jos hallituksen jäsenyyden perusteella ei laskuteta minkäänlaisia suorituksia yhtiöiden välillä.

Verohallinnon uuden ohjeen perusteella ei enää näyttäisi olevan mahdollista se, että henkilö toimiessaan usean yhtiön hallituksen jäsenenä harjoittaisi tätä toimintaa yhtiömuodossa ja laskuttaisi palkkiot kyseisen yhtiön kautta. Palkkion maksaja on joka tapauksessa velvollinen käsittelemään maksetun palkkion jäsenen henkilökohtaisena palkkatulona ja raportoimaan suorituksen tämän mukaisesti Verohallinnolle.

HenkilöstöhallintoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki