Rakentamisen arvonlisäverotus
Rakentamispalveluiden myynnissä veron perusteena on palvelun veroton myyntihinta. Rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta taas suoritetaan arvonlisäveroa rakentamistoiminnasta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Käytännössä tällöin rakennusliikkeen kate jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle.
Verohallinto julkaisi heinäkuussa 2019 rakentamispalveluiden myynnin ja oman käytön arvonlisäverotuksesta uuden ohjeen, jossa määritellään rakentamistoimintaan liittyviä keskeisiä käsitteitä ja käsitellään kattavasti rakentamistoiminnan arvonlisäverotusta. Aikaisemmin Verohallinnolla ei ole ollut vastaavaa julkaistua ohjeistusta, vaan tulkinta-apuna on käytetty erityisesti Rakennusteollisuus RT ry:n Rakennusliikkeen arvonlisävero-opasta.
Rakentamispalvelun myynti
Rakentamispalvelun myynnillä tarkoitetaan rakennusliikkeen ulkopuolisille tahoille tapahtuvaa myyntiä. Rakentamispalvelun myyntiin sovelletaan tietyin edellytyksin arvonlisäverolain (AVL) 8 c §:n mukaista käännettyä verovelvollisuutta, jossa rakentamispalvelun myynnistä arvonlisäveron suorittaa myyjän sijaan ostaja.
Käännettyä verovelvollisuutta on sovellettava, kun myydään rakentamispalvelua tai vuokrataan työvoimaa rakentamista varten ja ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluita tai vuokraa työvoimaa niitä varten. Muissa tilanteissa ja myytäessä pelkkää rakennusmateriaalia ei käännettyä verovelvollisuutta sovelleta, vaan arvonlisäveron maksaa yleissäännösten mukaisesti myyjä.
Verohallinto on aiemmin julkaissut rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta koskevan erillisen ohjeen, johon uusi ohje viittaa. Nyt julkaistu ohje keskittyykin erityisesti rakentamispalvelun omaan käyttöön.
säännösten tarkoituksena on saattaa arvonlisäverotuksen piiriin myös muu rakentaminen kuin varsinainen rakentamispalveluiden myynti.
Rakentamispalvelun oma käyttö
Rakentamispalveluiden oman käytön arvonlisäverotusta koskevien säännösten tarkoituksena on saattaa arvonlisäverotuksen piiriin myös muu rakentaminen kuin varsinainen rakentamispalveluiden myynti. Ilman oman käytön säännöksiä esimerkiksi itse rakennetun kiinteistön myynti jäisi kokonaan verottamatta, koska kiinteistöjen myynti on arvonlisäverotonta (AVL 27 §).
Rakentamispalveluiden oman käytön arvonlisäverotusta sovelletaan muun muassa omaan lukuun rakentamiseen, niin sanottuun perustajarakentamiseen ja omaan vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan rakentamiseen. Lisäksi oman käytön veroa suoritetaan kiinteistöhallintapalveluiden omasta käytöstä ja uudisrakennetun tai perusparannetun kiinteistön myynnistä ennen sen käyttöönottoa. Rakentamispalveluiden omasta käytöstä säädetään AVL 22, 31, 31 a, 32 ja 33 §:issä. Sovellettava säännös riippuu siitä, minkälaisesta rakentamisesta kulloinkin on kysymys. Verohallinnon uudessa ohjeessa on oma lukunsa kaikista rakennustoiminnan oman käytön tilanteista ja ohje sisältää myös useita kyseisiä tilanteita koskevia esimerkkejä, jotka osaltaan selventävät edellä mainittujen säännösten soveltamisalaa. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön osalta ohje lähinnä viittaa aihetta koskevaan erilliseen ohjeeseen.
Omaan lukuun rakentaminen
Omaan lukuun rakentamiseksi kutsutaan tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle tontille rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten. Tyypillinen esimerkki tästä on tilanne, jossa rakennusliike rakentaa omistamalleen tai vuokraamalleen tontille omakotitalon ja myy sen asunnonostajalle. Tällöin rakennusliike suorittaa rakentamistyön aikana oman käytön arvonlisäveroa sitä mukaa kun kustannuksia syntyy ja urakan valmistuttua myy rakennuksen tontteineen ilman arvonlisäveroa.
Mikäli tontin omistus- tai hallintaoikeus siirrettäisiinkin tulevalle asunnonomistajalle jo ennen rakennustyön alkua, kyse on arvonlisäverollisesta rakentamispalvelusta, jolloin rakennusliikkeen tulee tehdä ostajan kanssa verollinen urakkasopimus. Jos taas rakennettavalle talolle löytyy ostaja rakennustöiden ollessa kesken, on urakka tällaisessa tilanteessa Verohallinnon uuden ohjeen mukaan jaettava kahteen osaan eli oman käytön veroa suoritetaan siihen saakka, kun tontti ja rakennus ovat rakennusliikkeen omistuksessa, minkä jälkeen asunnonostajan kanssa tehdään verollinen urakkasopimus rakennuksen rakentamisesta valmiiksi.
Perustajarakentaminen
Perustajarakentamisella tarkoitetaan tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön, merkitsee sen osakkeet ja tekee sen kanssa urakkasopimuksen uudisrakennuksen rakentamisesta. Rakennettuaan tai rakennutettuaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle rakennuksen perustajarakentaja myy huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Tyypillistä perustajarakentamista on siis esimerkiksi uuden kerrostalon rakentaminen.
Perustajarakentajalle huoneisto-osakkeiden myynti ja mahdollinen tontin myynti ovat verottomia (AVL 43 § ja 27 §). Myöskään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöltä veloitettavasta urakkahinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa, vaan perustajarakentaja suorittaa AVL 31 §:n perusteella oman käytön arvonlisäveroa rakentamisesta aiheutuvien kustannusten perusteella.
Perustajarakentamista koskevan säännöksen soveltamisedellytyksenä on, että perustajarakentajalla on määräysvalta eli tyypillisesti osake-enemmistö asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä. Rakennettaessa uudiskohdetta perustajarakentaja merkitseekin yleensä kaikki asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja saa määräysvallan.
Verohallinnon julkaisemassa ohjeessa on käsitelty esimerkein sitä, milloin perustajarakentamista koskevaa säännöstä sovelletaan. Jos vanhalla asunto-osakeyhtiöllä esimerkiksi on käyttämätöntä rakennusoikeutta ja se päättää rakennuttaa ullakon asunnoiksi ja solmii rakentamisesta urakkasopimuksen rakennusliikkeen kanssa, ei määräysvaltaa usein synny eikä perustajarakentamista koskevaa säännöstä siten sovelleta.
Oman käytön veron peruste
Rakentamispalveluiden oman käytön veron perusteen muodostavat rakentamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset ilman arvonlisäveron osuutta (AVL 75 §). Hyödykkeistä, joiden hankintahinnan sisältämä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen, kuten edustuskuluista, hankintahinta luetaan veron perusteeseen arvonlisäveroineen.
Veron perusteeseen luettavilla välittömillä kustannuksilla tarkoitetaan rakennushankkeeseen suoraan kohdistuvia kustannuksia, kuten työntekijöiden ja työnjohdon palkat sivukuluineen sekä aliurakoiden ja rakennusmateriaalien ostohinnat. Jos jokin kustannus kohdistuu vain osittain rakentamispalvelun omaan käyttöön, on veron perusteeseen luettava se määrä, joka mahdollisimman hyvin vastaa kustannusten tosiasiallista kohdistumista.
Välillisillä kustannuksilla taas tarkoitetaan sekä rakennushankkeeseen suoraan kohdistuvia välillisiä kustannuksia että laskennallista osuutta kiinteistä kuluista ja poistoista. AVL:ssa ei ole säännöksiä siitä, miten välillisten kustannusten osuus lasketaan. Verohallinnon uuden ohjeen mukaan myös välillisten kustannusten veron perusteen lukemisen osalta lähtökohtana tulee olla niiden suora kohdistettavuus. Suora kohdistaminen ei kuitenkaan aina ole käytännössä mahdollista ja tällöin välillisten kustannusten osuus voidaan ohjeen mukaan laskea kaavamaisena prosenttiosuutena hankkeen välittömistä kustannuksista. Tämä tapa on mainittu myös hallituksen esityksessä (88/1993) arvonlisäverolaiksi. Myös muunlainen, esimerkiksi työajan käyttöön tai pinta-alaan perustuva laskentamalli, on mahdollinen. Huomionarvoista on kuitenkin se, että Verohallinnon uuden ohjeen mukaan mitään rakennusalalle tyypillistä prosenttilukua ei pidä käyttää ilman, että on varmistuttu sen johtavan oikeaan lopputulokseen.
Veron perusteeseen luettavilla välittömillä kustannuksilla tarkoitetaan rakennushankkeeseen suoraan kohdistuvia kustannuksia.
Olennaisin asia välillisten kustannusten kohdistamisessa onkin se, että laskelma perustuu verovelvollisen kirjanpidosta saatuihin lukuihin ja että se vastaa mahdollisimman hyvin verovelvollisen toiminnan kustannusrakennetta ja välillisten kustannusten aiheutumisperustetta. Lisäksi edellytetään, että samaa laskentatapaa voidaan käyttää ja käytetään johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisussa 2017:143 katsottiin, että perustajarakentajalla oli oikeus laskea välillisten kustannusten osuus perustajarakentamisen ja ulkopuolisille myytyjen rakentamispalveluiden liikevaihtojen suhteen neljän vuoden liukuvana keskiarvona, kun tätä laskentatapaa sovellettiin johdonmukaisesti.
Verohallinnon ohje sisältää esimerkkiluettelot sekä veron perusteeseen luettavista välittömistä ja välillisistä kustannuksista että eristä, joita ei sisällytetä veron perusteeseen.
Verotuskäytännössä on perinteisesti katsottu, että rakentamispalveluiden oman käytön veron peruste muodostuu aiheutuneista kustannuksista riippumatta niiden määrästä, eli myös tappiollisissa kohteissa arvonlisäveroa tulisi maksaa kaikista kustannuksista. KHO antoi kuitenkin syksyllä 2017 päätöksen 2017:144, jonka mukaan perustajarakentajan ei tullut tappiollisessa urakassa suorittaa veroa vastikkeen eli urakkahinnan ylittävältä osalta. Verohallinnon ohjeessa todetaankin, että tappiollisissa kohteissa veron peruste voidaan oikaista vastaamaan urakkahintaa ilman veron osuutta.
On kuitenkin huomattava, että perustajarakentamisessa rakennusliike ja asunto-osakeyhtiö ovat usein urakkasopimusta tehtäessä etuyhteydessä toisiinsa ja tällöin veron perusteeksi tulee alivastikkeellisuussäännöksen soveltuessa katsoa sovitun urakkahinnan sijaan käypä markkina-arvo. Ohjeessa ei kuitenkaan ole otettu tarkemmin kantaa siihen, miten urakan tappiollisuus ja käypä markkina-arvo käytännössä määritetään.
Ohjeen muu sisältö
Verohallinnon ohje on toimialaa koskevien säännösten ja tulkintojen yleiskuvaus, joka ei ainakaan tässä vaiheessa pyrikään vastaamaan kaikkiin erityiskysymyksiin. Ohje ei myöskään juuri sisällä uusia tulkintoja.
Edellä lyhyesti käsiteltyjen aiheiden lisäksi ohje sisältää omat osionsa muun muassa rakennuttajatoiminnasta, työyhteenliittymistä, rakentajan ja rakentamispalvelujen ostajan vähennysoikeudesta ja suoritettavan ja vähennettävän veron ajallisesta kohdistamisesta.
