Millä edellytyksillä verotukseen voidaan jälkikäteen puuttua?

Verotuksen oikaisua verovelvollisen hyväksi koskee VML 55 §. Tähän kysymykseen ei tässä artikkelissa puututa. Seuraavassa ollaan kiinnostuneita yleispiirteittäisesti siitä, millä edellytyksillä tuloverotuksessa voidaan jälkikäteen puuttua verovelvollisen vahingoksi hänen verotukseensa lähinnä VML 56.4 §:n tarkoittamassa tilanteessa.

Erityyppisiä verotuksen oikaisuja verovelvollisen vahingoksi

Keskeinen säännös on verotusmenettelylain 56 §, joka sisältää erityyppisiä verotuksen oikaisuja verovelvollisen vahingoksi:

VML 56 §. Jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymisestä seuraavan vuoden alusta. Verotusta ei tällöin voida kuitenkaan oikaista, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Siltä osin kuin kysymys on veroviranomaisen kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai muusta niihin verrattavasta erehdyksestä taikka verotus on perustunut sivullisilta saatuihin virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kahden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verotusta ei voida oikaista, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu.

Verotuksen oikaisuja verovelvollisen vahingoksi on kolmea eri tyyppiä. Ne eroavat toisistaan oikaisulle säädetyn määräajan pituuden ja verottamatta jäämisen syiden osalta. Erityyppisiä oikaisutapoja ei ole laissa nimetty, mutta niitä voidaan kuvata esimerkiksi termeillä ”yhdessä vuodessa tehtävä oikaisu eli jatkoverotus”, ”kahdessa vuodessa tehtävä oikaisu eli varsinainen veronoikaisu” ja ”viidessä vuodessa tehtävä oikaisu eli jälkiverotuksen tapainen oikaisu”. Kaikki määräajat lasketaan verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan kalenterivuoden alusta.

Verovelvollisen vahingoksi tehtäviä oikaisuja koskeva yleissäännös on VML 56.2 §, jonka perusteella voidaan oikaista lähtökohtaisesti kaikenlaiset virheet. VML 56.3–4 § ovat 2 momenttiin nähden erityissäännöksiä, ja niiden soveltaminen edellyttää, että säännöksissä säädetyt erityiset edellytykset täyttyvät. Jos nämä erityiset edellytykset täyttyvät, verotus oikaistaan VML 56.3 §:n tai 56.4 §:n nojalla myös silloin, kun VML 56.2 §:n mukaista yhden vuoden oikaisuaikaa olisi vielä jäljellä.

Silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty ja sovelletaan VML 56.4 §:ää, ovat myös seuraamukset erilaiset, koska VML 57.1 §:n mukaan on määrättävä myös säädetty veronlisäys ja veronkorotus. VML 56.2 §:n mukaisen yhden vuoden määräajan umpeuduttua verotus voidaan oikaista vain, jos VML 56.3 §:n tai VML 56.4 §:n soveltamisedellytykset täyttyvät.

Verotuksen oikaisua koskevien säännösten soveltamisedellytykset (VML 56.2–4 §) ratkaistaan asiakohtaisesti. Jos verotuspäätöksessä on useita virheitä, kunkin virheen oikaisuedellytykset ja määräajat ratkaistaan erikseen. Oikaisu verovelvollisen vahingoksi edellyttää, että verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi (ks. VML 26.3 §). Seuraavassa keskitytään ainoastaan VML 56.4 §:n mukaiseen tilanteeseen, eli yhdessä vuodessa toimitettava oikaisu ja kahdessa vuodessa tehtävä oikaisu jätetään tarkastelun ulkopuolelle.

Viidessä vuodessa toimitettava oikaisu eli jälkiverotuksen tapainen oikaisu

Jos verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, määräaika verotuksen oikaisulle on viisi vuotta verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisu pidemmän määräajan kuluessa voi koskea vain sitä asiaa, jonka osalta verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntitapauksissa verotusta oikaistaessa määrätään myös veronlisäys ja veronkorotus (ks. VML 57.1 §). 1

Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, verotusta voidaan oikaista kaikissa tapauksissa, joissa aikaisemmin on voitu toimittaa jälkiverotus. Oikaisu on mahdollinen myös niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, mutta puuttuva syy-yhteys laiminlyönnin ja verottamatta jäämisen väliltä on aiemman lain mukaan estänyt jälkiverottamisen.2 Aikaisemmista jälkiverotusedellytyksistä poiketen merkitystä ei myöskään ole sillä, onko asiaa verotusta toimitettaessa tutkittu tai katsottava tutkitun.

Oikaisuedellytysten kannalta riittävä syy-yhteysvaatimus täyttyy jo sen johdosta, että verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa virheellisesti ratkaistun asian osalta. Oikaisu on näin mahdollinen, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty riippumatta esimerkiksi siitä, olisiko veroviranomainen voinut toimittaa verotuksen oikein saamiensa tarkkailutietojen perusteella tai lisäselvityksiä hankkimalla.

Merkitystä on näin vain sillä seikalla, voidaanko ilmoittamisvelvollisuus katsoa laiminlyödyksi vai ei. Veroilmoitus on annettava oikea-aikaisesti ja oikeansisältöisenä.3 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneilla syillä ei ole merkitystä. VML 56.4 §:n mukainen verotuksen oikaisu ei edellytä, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin voitaisiin osoittaa olleen tarkoituksellista tai johtuneen verovelvollisen huolimattomuudesta. Jos verovelvollinen on ilmoittanut erittelemättömän summan vähennyksenä tekemättä tarkempaa selkoa summan sisällöstä ja siihen sisältyy vähennyskelvottomia eriä, ei veroviranomainen menetä mahdollisuutta oikaista verotus viiden vuoden kuluessa, vaikkei pyytäisikään lisäselvitystä. Oikaisua ei myöskään estä se, että veroviranomainen olisi voinut ratkaista asian oikein saamiensa tarkkailutietojen tai itse muilta kuin verovelvolliselta hankkimiensa lisäselvitysten perusteella.

Jos verovelvollinen on lomakkeella ohjattu antamaan jostain asiasta tietyt yksilöidyt tiedot ja selvitykset ja hän on ne tosiasioita vastaavasti pyydetyllä tavalla antanut, on hänen katsottava tältä osin täyttäneen ilmoittamisvelvollisuutensa. Verovelvollisen on ilmoitettava verotukseen vaikuttavat tietonsa niiden ilmoittamista varten olevilla verohallinnon lomakkeilla niille varatuissa kohdissa. Ellei tarkoitusta varten vahvistettua lomaketta ole, tiedot on ilmoitettava muulla tavoin kirjallisesti. Jos voidaan pitää selvänä, missä kohdassa jokin tieto on veroilmoituksella annettava, mutta verovelvollinen on ilmoittanut sen väärässä kohdassa, veroilmoitus voidaan katsoa sillä tavoin puutteelliseksi tai erehdyttäväksi, että verotuksen oikaisu VML 56.4 §:n nojalla on mahdollinen.

Veroilmoitusta täydentävät tiedot, jotka verovelvollinen on antanut verotoimistolle ennen verovuodelta toimitettavan säännönmukaisen verotuksen päättymistä niin hyvissä ajoin, että veroviranomainen voi ottaa ne säännönmukaisessa verotuksessa huomioon, voidaan rinnastaa veroilmoituksella annettuihin tietoihin ratkaistaessa sitä, onko verovelvollinen laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa VML 56.4 §:ssa tarkoitetulla tavalla vai ei.4

Verotusasiakirjoissa olevilla, aiempien vuosien tiedoilla tai toisen verovelvollisen antamilla tiedoilla ei ole ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisen kannalta merkitystä. Verovelvollinen voi olla epävarma siitä, miten hänen verotukseensa kuuluva asia on verolain mukaan oikein ratkaistava. Jos verovelvollinen antaa veroilmoituksella selvästi ja avoimesti oikeat ja riittävät tiedot verotusta koskevan asian ratkaisemiseksi, kyse ei ole ilmoituksessa olevasta puutteesta, vaikka verovelvollinen olisikin tullut oikeudellisesti väärään lopputulokseen, kuten esimerkiksi arvioinut tulon verokohtelun väärin (HE 91/2005).

VML 56.4 §:n mukaan verotuksen oikaisua ei estä se, että asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä (vrt. VML 56.2 §). Verotusmenettelylain 26.2 §:n luottamuksensuojasäännös saattaa estää verotuksen oikaisemisen verovelvollisen vahingoksi myös ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntitilanteissa. Jos esimerkiksi tulkinnanvarainen kysymys avoimesti on ollut esillä verovelvollisen aikaisemman vuoden verotuksessa, eikä veroviranomainen ole siihen puuttunut, on mahdollista, että verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi ei voida toimittaa VML 56.4 §:n nojalla, vaikka verovelvollinen ei ole verovuoden veroilmoituksessaan enää yksityiskohtaisesti asiaa selvittänyt.

Esimerkkejä

Tilanteita voidaan valaista seuraavilla hallituksen esityksessä (91/2005) olevilla esimerkeillä:

Yhteisö on kirjannut tuloksensa rasitukseksi yhtiöiden sulautumisesta aiheutuneen tappion, joka EVL 52b §:n mukaan ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Kulukirjausta ei ole tuloutettu toimitetussa verotuksessa. Oikeudellinen kysymys fuusiotappion vähennyskelpoisuudesta ei ole tulkinnanvarainen tai epäselvä. Verovirasto voi korjata virheen yhden vuoden oikaisuajassa. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että fuusiotappion kuluksi kirjaaminen on avoimesti ilmoitettu yhteisön veroilmoituksessa ja verotus olisi voitu tämän johdosta toimittaa oikein. Jos taas fuusiotappion kuluksi kirjaamisesta ei ole ilmoitettu veroilmoituksessa lainkaan tai tiedot on esimerkiksi esitetty erehdyttävällä tavalla, oikaisu voidaan tehdä viiden vuoden määräajassa.

Verohallinto on saanut osingonmaksajalta vuosi-ilmoitustiedon verovelvolliselle maksetusta osingosta. Osinkotieto on nähtävissä verohallinnon tietokannassa verovelvollisen verotustietojen yhteydessä, mutta se ei ole siirtynyt verotuslaskentaan eikä ole tulostunut verohallinnon verovelvolliselle lähettämälle esitäytetylle veroilmoitukselle. Verovelvollinen ei ole lisännyt tietoa osinkotulosta esitäytetylle veroilmoitukselle ja palauttanut sitä verovirastolle. Osinko on jäänyt verottamatta. Verotus voidaan tältä osin oikaista viiden vuoden ajan, koska verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Sillä, että verohallinto on saanut vuosi-ilmoitustiedon verovelvolliselle maksetuista osingoista, ei ole merkitystä.

A on perustanut osakeyhtiön konsultointitoiminnan harjoittamista varten. Toiminta on aloitusvuonna ollut vähäistä. Toiminnan laatu ja laajuus on ilmennyt annetusta veroilmoituksesta. Toimintaa ei ole harjoitettu työsuhteessa. Osakeyhtiön verotus on toimitettu annetun veroilmoituksen mukaan. Kysymys oikeasta verosubjektista on tulkinnanvarainen. Verovirasto ei voi muuttaa verotusta ja katsoa, että osakeyhtiön nimissä laskutettu tulo on luettava A:n veronalaiseksi tuloksi.

Lopuksi

Edellä esitetyn perusteella olennaista on kysymys ilmoittamisvelvollisuudesta ja sen asianmukaisesta täyttämisestä tai laiminlyönnistä. Se, milloin asiasta on annettu oikeat ja riittävät tiedot ja milloin veroilmoitus on puutteellinen tai erehdyttävä, jää rajatapauksissa ratkaistavaksi yksittäis-

tapauksittain. Tämä on merkittävä seikka, ja luonnollisesti verovelvollisen kannalta on tämän osalta pyrittävä esittämään kaikki relevantit selvitykset ja perusteet. Itsestään selvää on se, että veroilmoitus on annettava oikeaan aikaan ja se on myös täytettävä hyvin huolellisesti.

Verotuksen oikaisuun liittyy myös muita säännöksiä. Näistä voidaan vain mainita erityisiä säännöksiä koskeva VML 57 §, verotuksen oikaisun johdosta tehtävää tulon siirtoa koskeva VML 57a § ja verotuksen oikaisun jättäminen eräissä tapauksissa toimittamatta (ks. VML 58 §). Verotuksen oikaisu voidaan kohdistaa myös kuolinpesään (ks. VML 59 §). Unohtaa ei myöskään sovi seurannaismuutoksia koskevaa VML 75 §:ää sekä eräitä muita säännöksiä (ks. mm. VML 77 §).

—————————————————-

1 Verovelvollisen oikeusturvan kannalta tärkeitä muutoksia on tulossa. Valtiovarainministeriön työryhmä (VM TM 2011:X) on tehnyt esityksen, miten vero- ja tullilainsäädäntöön tehtäisiin Euroopan ihmisoikeussopimuksen kahdesti samassa asiassa syyttämisen ja tuomitsemisen kiellon (ne bis in idem -kielto) edellyttämät muutokset. Hallinnollisen veronkorotuksen määrääminen voi olla ihmisoikeussopimuksen tarkoittama rikosasia ja että veronkorotuksen määrääminen voi olla ne bis in idem -kiellon kannalta sama asia kuin rikossyyte.

2 Lainmuutokseen johtaneista syistä ks. esim. Myrsky – Linnakangas, Verotusmenettely ja muutoksenhaku (2007, Talentum) s. 181 ss.

3 Ilmoitusvelvollisuus on varsin laaja. Ks. VML 7 §– ja niiden nojalla annetut alemmanasteiset säädökset.

4 Näin Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirja 2011.